الأدوات الحديثة
-1التحليل المالي :
أ- مفهوم التحليل المالي : يعني التحليل المالي إيجاد النسب المالية للبنود المتناسقة في القوائم المالية الختامية و غيرها لاستخلاص المعلومات التي تعطي صورة واضحة عن تقدم المشروع و نموه، اد أن الرقم المالي في أي قائمة لا تظهر أهميته و لا تتضح دلالته ادا نظرنا إليه بشكله المطلق، و يجب أن ننظر إليه في علاقته مع غيره من الأرقام المرتبطة به، ليعطي صورة لها مدلولها الخاص و مفهومها الواضح، بل أن دلالة الأرقام المطلقة مشكوك في صحتها و الاعتماد عليها غالبا يؤدي إلى نتائج لايمكن الاعتماد عليها
و من الممكن تلخيص المعلومات المنتقاة من التحليل المالي بصفة عامة في الآتي :
v معلومات عن مستقبل المشروع و بيانات يمكن الاستفادة منها في فحص أعماله عن طريق التحليل المالي للقوائم الختامية و تبرز هده المعلومات المعاني التالية :


· مدى تمثيل هده القوائم لرقم الربح أو الخسارة في قائمة الدخل و مدى تمثيل المركز المالي السليم في قائمة المركز المالي .
· مدى التطبيق السليم للمبادئ المحاسبية المقبولة بصدق .
v إيضاحات خاصة بالبنود المحاسبية في القوائم المالية الختامية مع توضيح أسباب الزيادة أو النقص في البنود المهمة خلال الفترة أو الفترات المالية المتعاقبة .
و يعاب على النسب المالية أنها مقياس للأداء عن مدة ماضية، و لما كانت مؤسسة الأعمال تعمل داخل اقتصاديات الحركة، فان النسب المالية تكون غير سليمة حينما تستخدم في تقييم العمليات المالية الخاصة بمستقبل المشروع، و من الممكن وضع نمط معين لنسبة الربحية مثلا حتى يتسنى تحديد درجة نجاح المشروع و استخلاص الانحرافات و تحليلها و معرفة مسبباتها[1].
ب- أهداف التحليل المالي :
تستخدم المؤسسة التحليل المالي من أجل تحقيق عدة أهداف أهمها مايلي:
أولا-الرقابة: معرفة درجة أداء المؤسسة من خلال التقارير المالية التي تعدها في السابق، و من ثم إمكانية إعداد برنامج للمستقبل يخص السياسات المالية التي تتبعها في عدة دورات من نشاطها، و كذلك القيام بالدراسات التفصيلية للبيانات المالية الخاصة بها، و بالتالي اكتشاف الإيجابيات و السلبيات في السياسة المالية المطبقة خلال فترة معينة، و على أثر دلك يتم الاتفاق على الاستمرار في تطبيقها ادا كانت نتائجها جيدة أو تعديلها أو تغييرها ادا كانت النتائج سلبية .
ثانيا- اتخاذ القرارات المالية: تتمثل القرارات المالية في قراري الاستثمار و مصادر التمويل، فالأول يعني اختيار المشاريع المناسبة للاستثمارات، بينما القرار الثاني فهو إيجاد مصادر كافية لتمويل المشاريع ،و من أهمها رأس مال المؤسسة الخاصة و كدلك القروض، و يصب المحلل اهتمامه نحو دراسة هيكل الأصول و قدرة المؤسسة على الاقتراض و التسديد ،و تطور شروط التمويل سوءا ذاتيا أو عن طريق الاقتراض يستطيع المحلل تسيير هيكل الأصول في فترة معينة، و منه فان وضع أي برنامج متوازن منت طرف مجلس الإدارة يصعب تحقيقه ادا كانت وضعية الانطلاق مختلفة .
ثالثا-إعلام الغير: يؤدي دلك إلى تحاليل مالية تبعا لسياستها المالية اتجاه السوق المالية ،هده التحاليل يتضمنها تقارير مجلس الإدارة و غالبا ما تتصف سياسة المؤسسة تجاه متعامليها بالحذر .
بصورة عامة يمكن الكشف عن حقيقة المركز المالي، و دلك بتوفير بيانات محاسبية
و مالية التي تستخلص منها النتائج المعبرة عن المركز المالي، و بالتالي التخطيط للسياسات المالية[2] .
2-الميزانية التقديرية:
أ- مفهوم الميزانية التقديرية: هي خطة تتناول كل صور العمليات المستقبلية لفترة محدودة، أو بعبارة أخرى هي للتعبير عن أهداف و سياسات و خطط ونتائج، تعد مقدما بواسطة الإدارة العليا لكل قسم من أقسام المشروع باعتباره وحدة واحدة .
و تتكون الميزانية التقديرية الموحدة للمشروع من عدة ميزانيات فرعية لكل قسم، و تتكون هده الأخيرة بدورها من عدة ميزانيات أصغر لكل فرع من هده الأقسام، فالميزانية التقديرية بمثابة أداة تستخدم في التعبير عن هدف معين تسعى إلى تحقيقه إدارة المؤسسة
و قد يحدث العكس لدلك كان من الضروري متابعة تنفيذ لإجراء تعديلات معينة تكفل نجاح الخطة الموضوعة، بل قد يتطلب الأمر إدخال تعديل شامل على البرنامج المرسوم[3] .

و للميزانية التقديرية ثلاث وظائف إدارية
أولا- وظيفة التخطيط: و هو وضع الأهداف و إعداد التنظيمات اللازمة لتحقيقها،
و توضع الأهداف في صورة خطط طويلة الأجل و خطط قصيرة الأجل، بالنسبة للمؤسسة و بالنسبة لكل قسم من أقسامها، و بعد أن يتم التخطيط يصبح من الضروري تنظيم عوامل الإنتاج تنظيما يؤدي إلى تحقيق الأهداف الموضوعة[4] .
ثانيا-وظيفة التنسيق: و هو العملية التي بموجبها يتم توحيد الجهود بين الأقسام المختلفة للمؤسسة بحيث يعمل كل قسم منها نحو تحقيق الهدف الموضوع، و لهدا فانه يجب أن لا يصدر أحد الأقسام قرارات تخصه يكون لها أثر على الأقسام الأخرى دون الرجوع إلى هده الأقسام .فمثلا لابد أن يكون هناك توافق تام بين إدارة المبيعات و الإنتاج بحيث لا ينبغي أن ترسم إدارة المبيعات سياسة بيعه لكميات تزيد عن الكميات التي يمكن إنتاجها في قسم الإنتاج، و لا ينبغي أن تقوم سياسة الإنتاج على إنتاج كميات تزيد عن الكميات التي يمكن تسويقها[5] .
ثالثا-وظيفة الرقابة: الرقابة هي عملية متابعة تنفيذ الخطط و الأهداف الموضوعة
و استخدام الميزانيات التقديرية للرقابة يحتم ضرورة إبلاغ الإدارة بمدى ملاءمة الخطط
و الأهداف و السياسات الموضوعة مقدما، و مقارنة نتائج العمليات الفعلية في جميع أقسام المشروع بالخطط و الأهداف الموضوعة مقدما، و متابعة الانحرافات التي تحدث نتيجة للتنفيذ الفعلي [6].
ب- المراحل التي يمر بها إعداد مشروع الميزانية التقديرية :
من الضروري وضع جدول زمني يحدد الترتيب الدي يجب مراعاته في أعداد الميزانيات التقديرية و الوقت اللازم لدلك .
و يمكن تلخيص المراحل التي يمر بها إعداد الميزانيات التقديرية مرتبة ترتيبا زمنيا على الوجه الآتي :

· إعلان السياسة العامة للمؤسسة .
· إعداد التقديرات .
· مراجعة الميزانيات التقديرية المختلفة و التنسيق بينها .
· المصادقة النهائية على الميزانيات التقديرية .
وتعرض لهده الخطوات تواريخ تقريبية يجب مراعاتها .
أولا- إعلان السياسة العامة للمؤسسة: تقوم إدارة المؤسسة بإعلان الخطوط الرئيسية للسياسة العامة للشركة للسنة التالية، و يتم تحديد هده الخطوط على أساس التنبؤ بالمبيعات و على ضوء التغيرات المنتظرة في مستويات الأسعار .
و نظرا لأن هده الخطوط الرئيسية تعتبر ذات أهمية بالغة فانه ينبغي العمل على الاحتفاظ بسريتها .
ثانيا- إعداد التقديرات : يقوم كل مشرف مسؤول في مستويات الإدارة التنفيذية بإعداد تقديرات عن المفردات التي يعتبر مسؤولا عنها مسترشدا في دلك الخطوط الرئيسية للسياسة الموضوعة، و يتم مناقشة هده التقديرات و التصديق عليها بموقف الرئيس المباشر، ثم تجمع التقديرات المماثلة الإدارة العليا .
و يلاحظ أن قسم الحسابات هو الدي يقوم عادة بإعداد البيانات التاريخية اللازمة التي يعتمد عليها المشرفون في اتخاذ القرارات الخاصة بهده التقديرات .
و في خلال هده الفترة يتم تحديد المواعيد النهائية لاعداد كشوف كل نوع من التقديرات بحيث يمكن إنجاز المجموعة الكاملة للميزانيات التقديرية في موعد محدد.
ثالثا- المراجعة و التنسيق: تسلم تقديرات الميزانيات التقديرية إلى السلطة التنفيذية حيث يتم التنسيق بين الميزانيات التقديرية المختلفة، ثم تراجع هده الميزانيات الإجمالية لدراسة مدى إمكان تنفيذها عمليا، و قد تؤدي عملية المراجعة إلى إظهار حاجة الشركة إلى إدخال تعديلات جديدة بعد استشارة المختصين.
فادا بقيت بعض المشاكل فانه ينبغي عرضها على لجنة الميزانية التقديرية لدراستها و اتخاذ قرار بشأنها .
و في خلال هده الفترة أيضا يتم إعداد المرفقات و القوائم الإجمالية، و منها الميزانية العمومية التقديرية و حساب الأرباح و الخسائر التقديرية.
رابعا- المصادقة النهائية: يقوم رئيس مجلس الإدارة أو مجلس الإدارة مجتمعا بالمصادقة على مشروع الميزانية التقديرية، ثم تبلغ مستويات الإدارة المختلفة بالميزانيات التقديرية المعتمدة و بداية إبلاغ هده المستويات بأهداف الشركة و بالخطط الموضوعة لتحقيق هده الأهداف خلال السنة التالية[7] .
3- لوحة القيادة
أ -مفهوم لوحة القيادة: لقد ظهرت عبارة لوحة القيادة عام 1930 على شك متابعة النسب و البيانات الضرورية التي تسمح للمسير أو القائد بمتابعة تسيير المؤسسة نحو الأهداف المسطرة، و دلك عن طريق المقارنة بين النسب المحصل عليها و النسب المعيارية. ليتطور هدا المصطلح بالولايات المتحدة الأمريكية عام 1948 و كان معمول به من طرف المؤسسات التي تقوم على نظام التسيير التقديري و قد اختلفت تسمية هده الأداة من
"جدول التسيير"، "جدول المراقبة"، "لوحة القيادة"، إلا أن جل التعريفات المقدمة لهده الأداة لها معنى واحد .
تعريف Norbert Guedj : »لوحة القيادة هي مجموعة مهمة من المؤشرات الإعلامية التي تسمح بالحصول على نظرة شاملة للمجموعة كلها، و التي تكشف الاختلافات الحاصلة،
و التي تسمح كدلك باتخاذ القرارات التوجيهية في التسيير، و هدا لبلوغ الأهداف المسطرة ضمن استراتيجية المؤسسة [8].«
تعريف Michel Gervais : »لوحة القيادة تطابق نظام معلومات يسمح في أقرب وقت ممكن بمعرفة المعلومات الضرورية لمراقبة مسيرة المؤسسة في مدة قصيرة و تسهل لهده الأخيرة ممارسة المسؤوليات[9] .«
تعريفJean Richard Sulzer : » تعتبر لوحة القيادة على أنها تركيب مرقم للمعلومات الأساسية و الضرورية للمسيرين لتوجيه نشاط التجمع البشري المتواجد تحت السلطة نحو الاستعمال الحسن لوسائل الاستغلال المتاحة لهم[10] .«
ب- أنواع لوحة القيادة: تتنوع لوحة القيادة حسب طبيعة المسؤوليات المتواجدة بالمؤسسة و عموما نجد الأشكال التالية :
أولا - لوحة قيادة الاستغلال )الوظيفية( : تساغ بشكل يجعل منها وسيلة مساعدة لتقييم أداء وظيفة ما، حيث توفر المعلومات المباشرة و المفهومة في الظرف الزمني الملائم
و تتفرع إلى:
· لوحة قيادة مالية: تمدنا بجميع المعلومات المتعلقة بالحالة المالية للمؤسسة من مداخيل تكاليف ) أجور، علاوات، تكاليف خارج الاستغلال ....الخ([11].
· لوحة قيادة اجتماعية: هده اللوحة تمدنا بجميع المعلومات بالمستخدمين المهنية منها
و الاجتماعية ) عدد المستخدمين، الإطارات، التوظيف، التكوين، حوادث العمل ....
.الخ( .
· لوحة قيادة تقنية: هده اللوحة تمس الجانب التقني ) عدد الآلات ، حالات العطب، الصيانة .....الخ( .
· لوحة قيادة الخزينة : تمدنا بجميع حقوق المؤسسة ) أرصدة مختلف الحسابات، الديون......الخ (.
ثانيا- لوحة قيادة التسيير: و هي تتعلق بكل جوانب نشاط المؤسسة أي أنها حصيلة تفاعل مختلف الأنواع السابقة تحتوي على المؤشرات و المعلومات الأساسية لمتابعة النشاط حسب الاتجاهات و السياسات المسطرة، و هدفها متابعة النتائج و مراقبة التنفيذ المحقق بين

مستويات المؤسسة توجه إلى المديرية العامة[12] .
ج- أهداف لوحة القيادة: من بين أهداف لوحة القيادة نجد :
أولا- لوحة القيادة أداة رقابة و مقارنة : و دلك لأنها تقوم بمقارنة الأهداف المعيارية المسطرة سابقا مع النتائج المحصل عليها و إظهار الانحرافات على شكل نسب أو قيم مطلقة و هي بالتالي تلفت الانتباه إلى النقاط الأساسية في التسيير، و تشخيص نقاط القوة
و الضعف في المؤسسة .
ثانيا- لوحة القيادة أداة حوار و تشاور: إن الهدف الرئيسي للوحة القيادة هو تسيير عملية الحوار عبر كافة مراكز المسؤولية،و هدا انطلاقا من الاجتماعات المختلفة اد يمكن للأفراد التابعين للمسير من التعليق عن النتائج المتوصل إليها في إطار نشاطاتهم و على المسؤول في المنظمة أن ينسق بين الإجراءات التصحيحية المتخذة بخلق تلاؤم بين مختلف إجراءات المقترحة من طرف جميع المستويات رغبة منه في توحيد المعايير و خلق خطاب مشترك بين أفراد المنظمة .
ثالثا- لوحة القيادة تسهل عملية الاتصال و التحفيز: تهدف لوحة القيادة إلى إعلام المسؤولين بالنتائج المحصلة على مستوى كافة مراكز المسؤوليات، و كدلك تساعد على الاتصال الجيد و تبادل المعلومات بين المسؤولين و يمكن أن تساهم أيضا في تحفيز العمال و هدا بإمدادهم بمعلومات أكثر موضوعية و أكثر وضوح لامكانية التقييم ) زيادة في الأجر، علاوات ............الخ[13]( .
رابعا- لوحة القيادة أداة لاتخاذ القرار: تقدم لوحة القيادة المعلومات الكافية عن النقاط الأساسية التي يجب الاهتمام بها في المؤسسة و تحديد الانحرافات و معرفة أسبابها و إظهار نقاط القوة و الضعف التي يعاني منها كل مركز مسؤولية و القيام بالإجراءات التصحيحية في الوقت المناسب، و يمكن اعتبارها وسيلة للتنبؤ كون أنها تمكن المؤسسة من تفادي الانزلاقات مستقبلا[14] .


[1] د أبو الفتوح علي فضالة،״ التحليل المالي و ادارة الأموال״ دار الكتب العلمية للنشر و التوزيع، 1999، ص 66.65

[2] ناصر دادي عدون، ״.تحليل مالي״ دار البعث، قسنطنة 1988، ص 11.

[3] Willsmore, .A.wcc.״ business budgets and budgetary controle״ london, sir isaac pitman and sons, ltd 1960,.p05.

[4] .2.. 3 د خيرت ضيف، مرجع سابق، ص 08 - 13





[7] د خيرت ضيف، مرجع سابق، ص 22.21

[8] Nguedj,״ le contrôle de gestion״ ED d’organisation, 1995, p 285

[9] M. Gervais,״ contrôle de gestion״ ED économica ,1997,.p 593

[10] J.R sulzer,״comment construire le tableau de bord״ les objets et les méthodes
d élaboration, ED dunod, 1975, p 10.

[11].2 Jerome Depuis,״ le contrôle de gestion dans les organisation publiques״, 1er édition, puf paris, 1991., p 127.



[13].2 Claude Alazard et Sabine Separi ,״ contrôle de gestion״ épreuve n 07, DECF, 3 eme édition , ED Dunod, 1996, p 333.