إطار مقترح لتحديد تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي

د. محمود عبد الفتاح إبراهيم رزق
أستاذ المحاسبة المساعد كلية التجارة جامعة المنصورة
ملخص الدراسة : يتمثل الهدف من هذه الدراسة في تحديد تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي , ولتحقيق هذا الهدف تناولت الدراسة رأس المال المعرفي ( ما هيته ـ أهميته ـ مكوناته ـ أهمية ومشاكل قياسه ـ أهمية الإفصاح والتقرير عنه ـ طرق الإفصاح والتقرير عنه ـ الآثار المترتبة علي الإفصاح والتقرير عنه ) ، وقدمت الدراسة إطاراً مقترحاً لتكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي، وأشارت الدراسة إلي الإطار المقترح من خلال تناول: التكامل بين مكونات رأس المال المعرفي , وتحديد تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي . وقسمت الدراسة تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي إلي أربع مجموعات هي : المجموعة الأولي :عناصر تكاليف توفير المعرفة ( شراء- مشاركة – خلق) ، والمجموعة الثانية : عناصر تكاليف توفير المعلومات اللازمة للإفصاح والتقرير, والمجموعة الثالثة عناصر التكاليف اللازمة لعملية الإفصاح والتقرير ( القياس , وضمان دقة القياس , والنشر ) , والمجموعة الرابعة: عناصر التكاليف المترتبة علي عملية الإفصاح ( في الزمن القصير , وفي الزمن الطويل ), وتم تناول كل مجموعة وفقاً لمكونات رأس المال المعرفي ( رأسمال سلعي , ورأسمال بشري , ورأسمال تنظيمي , ورأسمال ابتكاري , ورأسمال العلاقات )



طبيعة وأهمية الدراسة : لم تعد إدارة المعرفة كلمة عامة وإنما مصطلح معروف ومطبق في العديد من المنظمات عبر الكرة الأرضية والتي تتفاوت درجة نجاحات بعضها عن الأخرى , وتنفق تلك المنظمات ملايين الدولارات علي تطبيق إدارة المعرفة بما يساعد علي حشد الأفراد والبنية التحتية وتمويل الأنظمة والعمليات خاصة في ظل الحجم المتزايد للمعرفة المتوفر لدي المنظمات , هذا بالإضافة إلي توفر التقنيات الحديثة مما ساعد علي سرعة وكفاءة اتخاذ القرارات(Du-Plessis,M., 2005) .
وأدت التحولات في البيئة الاقتصادية الإقليمية والدولية إلي زيادة حدة المنافسة بين المنظمات علي المستويين المحلي والدولي , كما اتسم اقتصاد المعرفة(The Knowledge Economy) بالتعقيد والديناميكية , وأصبحت المعرفة مورداً استراتيجياً يتنامي بشكل تراكمي , ويؤثر بشكل كبير علي المركز التنافسي للمنظمة ( Pablos,2003 ) , وأكد الاتحاد الدولي للمحاسبين International Federation of Accountants (IFAC,1998 ) علي دور المعرفة في تحقيق المزايا التنافسية للمنظمة.
ويركز اقتصاد المعرفة علي الدور المتنامي الذي تلعبه أو يمكن أن تلعبه التطورات السريعة والمذهلة في تكنولوجيا المعلومات وتقنية الاتصالات , ذلك بالتوازي مع العديد من التحولات العميقة في العلاقات الاقتصادية الدولية . وعلي الرغم من أن المعرفة قد تكون أحد عناصر المخرجات المتولدة عن استغلال الموارد المتاحة , إلا أنه بعد أن تتولد المعرفة تصبح أحد أهم المدخلات التي تساهم بشكل كبير في تفعيل عناصر المدخلات الأخرى , ومن ثم يمكن القول بأن تولد المعرفة يمثل استثماراً له مردوده ( Harris,2000).
وفي ظل اقتصاد المعرفة لم تعد الموارد الطبيعية المصدر الاقتصادي الرئيس كما هو في ظل الاقتصاد الإنتاجي , إنما احتل هذه المكانة رأس المال المعرفي Intellectual Capital (IC) , وانعكس ذلك علي حجم الاستثمار فيه , ومن ثم هيكل الأصول في المنظمة , وقد أكد كل من ( Pressly,2002 ) و(Seetharaman, et al.,2002 ) علي أن المعرفة أو رأس المال المعرفي يعد أحد العناصر الأساسية لإنتاج الثروة الاقتصادية للمنظمة في ظل اقتصاد المعرفة مما أدي إلي التحول من اقتصاد الإنتاج إلي اقتصاد المعرفة . وأشار (Martinez-Torres,M.,2006) إلي أنه تم الانتقال من العصر الصناعي إلي عصر المعلومات حيث أصبحت المعرفة المحرك الرئيس لخلق الثروة ونجاح المنافسة , ومن ثم يجب إدارة المعرفة بكفاءة لضمان استمرارية القدرة علي خلق الثروة وتحقيق مركز تنافسي قوي , كما يجب أن تتم إدارة المعرفة بمهارة وحيوية . وحيث أن تطوير المعرفة الإبداعية أصبح لب المعرفة في المستقبل , فإن القدرة علي خلق المعرفة واستمرار التعلم منها يساعد علي تحقيق الميزة التنافسية . كما أصبح التحكم في المعرفة أهم من التحكم في الأموال والاستثمارات.
وأدي اختلاف طبيعة وأهداف القطاع الحكومي عن قطاع الأعمال إلي زيادة أهمية الأصول المعنوية خاصة وان منتجات هذا القطاع تتمثل – في معظمها – في خدمات يصعب قياسها بصورة مباشرة(Luiz,A., 2007) .
وتأسيساً علي ما سبق أصبح من متطلبات بيئة العمل السائدة وما تتسم به من عولمة وحدة منافسة التركيز علي كيفية تنمية كل منظمة لرأسمالها المعرفي , إلا أنه علي الرغم من هذه الأهمية حتى الآن لا يسمح من خلال الإطار التقليدي للمحاسبة المالية بالإفصاح عن الأصول البشرية في القوائم المالية , وبطبيعة الحال ينسحب ذلك علي عناصر رأس المال المعرفي .
وفي ظل هذه الأهمية الكبيرة والمتنامية لرأس المال المعرفي , وفي ظل حجم الاستثمارات الموجهة ـ أو التي يجب توجيهها ـ إلي مكوناته , وفي ظل ندرة الموارد التي أصبحت أحد المحددات الرئيسة إن لم يكن أهمها علي الإطلاق . وفي خضم المنافسة الحادة والتي تعد السمة الأساسية للبيئة الاقتصادية , يصبح من الحتمي تحديد تكلفة مكونات رأس المال المعرفي سعياً إلي تخفيضها . وقد اهتمت معظم الدراسات التي تناولت رأس المال المعرفي بطرق قياسه , أو طرق الإفصاح عنه , ولم تتناول أي من هذه الدراسات ـ في حدود علم الباحث ـ بقياس تكلفة هذا القياس أو الإفصاح والتقرير عنه , وهنا تتمثل مشكلة الدراسة التي سيتم تناولها بمشيئة الله.
وتكتسب هذه الدراسة أهميتها على المستوى الأكاديمي باعتبارها محاولة لقياس تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي ، خاصة في ظل ندرة المراجع العربية والأجنبية علي حد سواء – في حدود علم الباحث – في هذا المجال .

منهج الدراسة : تعتمد الدراسة علي المنهج النظري : حيث تم الرجوع إلى الدراسات والأدبيات المحاسبية التي لها علاقة بموضوع هذه الدراسة وذلك بغرض تحليل تلك الدراسات والأدبيات ، وتوفير البيانات والمعلومات التي قد تتطلبها الدراسة .

هدف الدراسة : تسعي الدراسة إلي تحديد عناصر تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي .

فروض الدراسة: في ضوء مشكلة الدراسة وسعياً إلي تحقيق هدفها , سوف يتم بمشيئة الله اختبار الفروض التالية :
الفرض الأول : هناك علاقة إيجابية بين الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي وما قد يترتب علي ذلك من آثار.
الفرض الثاني : هناك علاقة تكاملية بين مكونات رأس المال المعرفي .
الفرض الثالث: يمكن تحديد تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي .

ويمكن اختبار تلك الفروض من خلال محاولة الإجابة عن أربعة تساؤلات :
التساؤل الأول :ما هي مكونات رأس المال المعرفي؟ .
التساؤل الثاني : ما هي الآثار المترتبة علي الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي ؟.
التساؤل الثالث : ما هي نوع العلاقة بين مكونات رأس المال المعرفي؟ .
التساؤل الرابع : ما هي عناصر تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي؟ .

حدود الدراسة : لن تتناول الدراسة طرق قياس رأس المال المعرفي وطرق التقرير عنه إلا بالقدر الذي يخدم الدراسة فقط.

خطة الدراسة : تحقيقاًً لهدف الدراسة , وانطلاقاً من فروضها , واستكمالاً لما سبق الإشارة إليه سوف يتم ـ بمشيئة الله ـ تناول الجوانب التالية :
1. الدراسات السابقة.
2. رأس المال المعرفي ـ ما هيته ـ أهميته ـ مكوناته ـ أهمية ومشاكل قياسه ـ أهمية الإفصاح والتقرير عنه ـ طرق الإفصاح والتقرير عنه ـ الآثار المترتبة علي الإفصاح والتقرير عنه .
3. الإطار المقترح لقياس تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي.
4. الخلاصة والنتائج .

1 . الدراسات السابقة
تعددت الدراسات التي تناولت رأس المال المعرفي ( CI), ويمكن تقسيمها إلي ثلاث مجموعات ,
المجموعة الأولي : دراسات تناولت أهمية ومكونات رأس المال المعرفي .
المجموعة الثانية : دراسات تناولت العوامل المؤثرة في رأس المال المعرفي .
المجموعة الثالثة : دراسات تناولت أهمية تحديد تكلفة رأس المال المعرفي .
وسوف يتم ـ بمشيئة الله ـ تناول الدراسات بكل مجموعة وفقاً لتسلسلها التاريخي علي النحو التالي:

المجموعة الأولي : دراسات تناولت أهمية ومكونات رأس المال المعرفي .
§ قسم كل من ((Edvinsson and Malone,1997 رأس المال المعرفي إلي ثلاثة أقسام : رأس المال البشري ورأس المال التنظيمي ورأس مال العميل , أن رأس المال المعرفي يكون نتاج تفاعل عناصره ومكوناته مجتمعة حيث ينتج رأس المال المعرفي من التفاعل الداخلي بين مكوناته الرئيسة , ولا تنتج عن أي منهما بشكل منفرد , بغض النظر عن كفاءة أو فعالية أي من تلك المكونات , حيث يتفاعل رأس المال البشري ككتلة داعمة لرأس المال الهيكلي ويتفاعل الاثنان لخلق رأسمال العلاقات , ويتسم هذا التفاعل بالتغير والاستمرارية , وكلما زاد هذا التفاعل كلما كان له مردوداً إيجابياً علي القيمة المحققة لرأس المال المعرفي .
§ أشار(Eustace,et al.,1999 ) إلي أنه يمكن تقسيم رأس المال المعرفي إلي قسمين : سلع غير ملموسة وكفاءات غير ملموسة , كما أشار أيضاً إلي أنه يمكن تقسيمه إلي أربعة أقسام : رأس المال البشري ورأس المال التنظيمي ورأس المال السوقي, ورأس المال الإبتكاري .

§ دراسة(Karl-Heinz and Campbell,2004) أشارت إلي أن الأنواع المختلفة من المنظمات البحثية الأوربية تواجه بتحدي كبير يتمثل في إدارة الموارد الثمينة حيث تكون المعرفة علي أساس واضح وأكثر شفافية , وعلي مدي السنوات القليلة الماضية بدأ عدد قليل من المنظمات البحثية في تطبيق أدوات جديدة لإدارة وقياس العمليات والموارد علي أساس المعرفة. وتعد المنظمة البحثية الاستراليةARC والألمانية DLR أول المنظمات الأوربية التي تقوم بنشر تقارير رأس المال المعرفي لمنظماتها , حيث تم النشر للإدارة الداخلية كما لو كانت تقارير خارجية. ويعتمد نشر تقارير رأس المال المعرفي المنشورة حديثاً علي المؤشرات المبنية علي الأشكال المختلفة لرأس المال المعرفي (CI) مع دمج القيمة المضافة Value-Added المترتبة علي الإنتاج المعرفي .

§ دراسة(Indra,A. and James,G., 2005) تناولت التقرير عن رأس المال المعرفي في سريلانكا حيث فحصت عينة تمثلت في أول ثلاثين شركة مدرجة في سوق كولومبو للأوراق المالية , وتمت الدراسة علي خمس خطوات وهي : تحديد عناصر رأس المال المعرفي مقسمة إلي ثلاثة أقسام , وتحديد أدوات رأس المال المعرفي التي سيتم تطبيقها علي العينة , واختبار النتائج المترتبة علي تأثير حجم الشركة علي الإفصاح عن رأس المال المعرفي , ثم المقارنة بين ما توصلت إليه الدراسة من نتائج بالمقارنة بالدول المتقدمة , وأخيرا استخدام نتائج الدراسة في التشجيع علي تطوير رأس المال المعرفي . وعند تناول رأس المال البشري اهتمت بتناول المعلومات عن خمسة عناصر( التدريب ـ ومقدار مساهمة الموارد البشرية في القيمة المضافة للشركة ـ ومدي تنوع القوي العاملة المؤثرة علي الشركة بما يعكس المسئولية الاجتماعية ومدي تحقيق العدالة ـ والعلاقات بين العاملين ـ وتعويضات العاملين والإدارة التنفيذية ) . وانتهت الدراسة إلي أن :
v منافع ورواتب التقاعد كانت أكثر المعلومات إفصاحا بينما كانت القيمة المضافة بواسطة الموارد البشرية الأقل , وبرروا ذلك أحيانا بصعوبة عملية القياس , وأحيانا أخري بعدم أهمية قياس هذا العنصر.
v تم الإفصاح عن المعلومات الخاصة بمشاركة العاملين في الأرباح .
v لم يتم الإفصاح عن التعويضات المقدمة للعاملين .
v علي الرغم من أهمية رأس المال المعرفي إلا أنه لم ينل حظه من البحث في الدول النامية .
وقسمت الدراسة رأس المال المعرفي إلي ثلاثة أقسام : هيكل داخلي , وهيكل خارجي , وكفاءة العاملين . كما أشارت إلي أن رأس المال المعرفي مفهوم بشكل ردئ لدي معظم الشركات حيث تم تحديده بشكل ناقص , وتمت إدارته بشكل غير كفء , وان المعلومات التي يجب أن يتم التقرير فيما يتعلق برأس المال المعرفي 40% منها تتعلق برأس المال البشري & 30% تتعلق برأس المال الداخلي & 30% تتعلق بالهيكل الخارجي . وعلي الرغم من اعتراف المسئولين بتلك الشركات بأهمية عناصر رأس المال المعرفي الا أنه لم تتخذ الإجراءات الفعلية للتقرير عنه , ومن ثم يمكن القول بأن هناك فجوة بين الاعتراف بالأهمية وعمل ما يتناسب مع هذا الاعتراف .حتى أن التقارير السنوية كانت قليلة العمق والجودة وكان هناك غياب واضح للشفافية . وانتهت الدراسة إلي أن رأس المال الخارجي كان أكثر مكونات رأس المال المعرفي تم التقرير عنه ويليه رأس المال البشري , وعلي الرغم من أن الشركات تري أن رأس المال البشري يمثل الثروة الأكثر أهمية إلا أنه عملياً يتم التقرير عن رأس المال الخارجي فقط .

§ وقام(Martinez-Torres,M.,2006) بدراسة استطلاعية في محاولة لفهم كيفية استخدام رأس المال المعرفي في منظمة أساسها المعرفة , واقترح نموذجاً نظرياً يربط مكونات رأس المال المعرفي. وأشار إلي أن هذه المكونات تتضمن الأصول المعنوية في المنظمة والتي لم يتم تسجيلها في القوائم المالية , والتي تشكل 80% من القيمة السوقية للمنظمة وهي العنصر الأساسي لتوليد القيمة المستقبلية , وتتضمن:
رأس المال البشري : المعلومات, المهارات .
رأس المال الهيكلي: ملكية المنظمة للمعلومات في قاعدة البيانات.
رأسمال العلاقات : علاقات المنظمة بالعملاء والموردين والبيئة .

§ أما كل من Shao-Chi,C.,et al., 2008) ( فقد شاركوا الإتحاد الدولي للمحاسبة (IFAC,1998) في تقسيم رأس المال المعرفي إلي ثلاثة أقسام : رأس المال البشري , ورأس المال الهيكلي ورأسمال العلاقات.

§ قسم (Luiz,A.,2007) رأس المال المعرفي إلي أربعة أقسام : رأس المال البشري ورأس المال التنظيمي ورأس المال الخارجي ورأس المال الإبداعي .

وباستعراض الدراسات السابقة بهذه المجموعة يمكن إيجاز ما توصلت إليه فيما يلي:
§ يعتمد نشر تقارير رأس المال المعرفي المنشورة حديثاً علي المؤشرات المبنية علي الأشكال المختلفة لرأس المال المعرفي (CI) مع دمج القيمة المضافة Value-Added المترتبة علي الإنتاج المعرفي كما حددته دراسة(Indra,A. and James,G., 2005) .
§ يكون رأس المال المعرفي نتاج تفاعل عناصره ومكوناته مجتمعة , ولا تنتج عن أي منهما بشكل منفرد , بغض النظر عن كفاءة أو فعالية أي من تلك المكونات , ويتسم هذا التفاعل بالتغير والاستمرارية , وكلما زاد هذا التفاعل كلما كان له مردوداً إيجابياً علي القيمة المحققة لرأس المال المعرفي , كما حددته دراسة ( Edvinsson and Malone,1997).
§ علي الرغم من أهمية رأس المال المعرفي إلا أنه لم ينل حظه من البحث في الدول النامية , ومن ثم فإنه المعرفي مفهوم بشكل ردئ لدي معظم الشركات , ويتم إدارته بشكل غير كفء كما أشارت إلي ذلك دراسة (Indra,A. and James,G., 2005) , ودراسة (Karl-Heinz and Campbell,2004).
§ هناك فجوة بين الاعتراف بأهمية رأس المال المعرفي وعمل ما يتناسب مع هذا الاعتراف , كما أن التقارير السنوية عن رأس المال المعرفي كانت قليلة العمق والجودة وكان هناك غياب واضح للشفافية , بالإضافة إلي أن رأس المال الخارجي كان أكثر مكونات رأس المال المعرفي تم التقرير عنه ويليه رأس المال البشري , وعلي الرغم من أن الشركات تري أن رأس المال البشري يمثل الثروة الأكثر أهمية إلا أنه عملياً يتم التقرير عن رأس المال الخارجي فقط , ذلك وفقاً لما توصلت إليه دراسة (Indra,A. and James,G., 2005) .
§ الأصول المعنوية في المنظمة والتي لم يتم تسجيلها في القوائم المالية , تشكل 80% من القيمة السوقية للمنظمة وهي العنصر الأساسي لتوليد القيمة المستقبلية وفقاً لما أكدته دراسة (Martinez-Torres,M.,2006).

المجموعة الثانية : دراسات تناولت العوامل المؤثرة في رأس المال المعرفي .
§ دراسة (Chee,et al.,2000) تناولت أثر تفاعل الثقافة الوطنية مع العوامل المحيطة ( طبيعة المعرفة, والعلاقة بين المشاركة في المعرفة وشرائها) ,حيث تم جمع البيانات من 142 مدير شركة ( 104 من الولايات المتحدة & 38 من الصين ) وتم اختيار هاتين الدولتين لتباعدهما بشكل واضح جغرافياً وفي الثقافة والسياسة الدولية والنظم والأهمية الاقتصادية 0 وأشارت النتائج الكمية للدراسة إلي أنه بالاتساق مع التوقعات المبنية علي أسس ثقافية فإن الصينيين عكس الأمريكيين في مدي الانفتاح علي المشاركة في المعرفة , حيث ترتبط درجة الاختلاف في مبدأ المشاركة ـ التأكد من تحقق منافع المشاركة ـ بمدي تعقد مشاركة المعرفة , ودرجة التعارض بين المنافع الذاتية والمنافع المشتركة . وانتهت الدراسة إلي أن استجابات عينة الدراسة أن النتائج الكمية تتمثل في مجموع المنافع المتبادلة عبر المواصفات الثقافية وتفاعلاتها مع العوامل الأخرى السائدة.

§ دراسة (Linda and Bill,2004) أشارت إلي أنه يمكن إدارة التناقض في التوازن في الإبداع والإنتاجية( The Paradoxical Balance of Creativity and Productivity ) في شركة الخدمات المهنية داخل العمالة المهنية لديها , حيث تم تطوير إطار التكامل بين مفهومي الإبداع والإنتاجية كمكونات للكفاءة المهنية , وفي ظل هذا التطوير تم استخدام معايير الكفاءة بواسطة احدي شركات المحاسبة القانونية الدولية قبل وبعد إعادة الهيكلة المتوقعة , وأظهرت النتائج تغيرات كبيرة في الكفاءة المتوقعة بعد إعادة الهيكلة . وتضمنت معايير الكفاءة قبل إعادة الهيكلة معدل الإنتاجية المهنية بالدرجة الأولي , أما بعد إعادة هيكلة التوقعات تم الإتجاه نحو تشجيع كلاً من معدل الإبداع والإنتاجية بين المهنيين بالشركة .

§ دراسة (McMamara,et al.,2004) تناولت إدارة المعرفة لشركة سلع استهلاكية في استراليا في ظل تعدد الجنسيات والتداول السريع. وتم جمع أربع شبكات للمعرفة وهي : الأولي ـ معرفة كالتجميع والتخزين وإعادة الاستخدام . الثانية ـ معرفة كالاستيراد ومعايرة المهارات. الثالثة ـ معرفة كالمشاركة والربط والعمل عن بعد. الرابعة ـ معرفة كتحديد مكان المعرفة. كما تناولت الدراسة فهم تكوين المعرفة المؤسساتية من خلال مجموعة من الأنشطة , بالإضافة إلي التعدد في المعرفة المؤسساتية , وانتهت الدراسة إلي أن هناك حاجة ماسة إلي فهم مجالات المعرفة المحاسبية كجزء من مجموعة أكبر من المعرفة المؤسساتية , كما أن تنوع المعارف يساعد علي عدم مركزية شبكات المعرفة وتعدد أماكنها ومقاومة المركزية السائدة الحالية.

§ دراسة (Jan and Heine,2005) تناولت موارد المعرفة من منظور الرقابة الإدارية حيث اقترحت طريقة لتحليل معلومات رأس المال المعرفي بما يمكن ان يجعلها مدخلات لإدارة المعرفة , كما اهتمت بالتمييز بين الموجة الأولي والموجة الثانية لإدارة المعرفة من خلال موضوعيين رئيسيين هما : الإبداع الفردي Creation The Individual ومصادر المعرفة من خلال شبكة The Network of Knowledge Resources , وانتهت الدراسة إلي أنه يمكن إيجاد علاقة بين معلومات رأس المال المعرفي ورقابة الإدارة علي مصادرا لمعرفة عن طريق توفير تلك الموارد وقياسها وتبويبها .

§ دراسة (Sandra,et al.,2006) تناولت العوامل التي تزيد أو تعرقل المشاركة في المعرفة في شركات المحاسبة القانونية العامة , وأرجعت الاهتمام بهذا الموضوع إلي سببين : الأول ـ الضغط الشديد من الشركات لزيادة جودة وكفاءة عملية المراجعة . والثاني ـ توزيع المعرفة والكفاءة يتم بشكل غير متكافئ بين الأعضاء في فرق المراجعة .وأشارت الدراسة إلي أن المشاركة في المعرفة يمكنها المساعدة في زيادة المهارات والحرفية المهنية والممارسة الجيدة لعملية المراجعة , هذا بالإضافة إلي زيادة حيوية المزايا التنافسية من خلال تخفيض الوقت والتكلفة . كما أشارت الدراسة إلي انه هناك ثلاثة عوامل يمكن أن تلعب دوراً أساسياً في إدارة المعرفة والتشجيع علي المشاركة فيها وهي : تكنولوجيا المعلومات, والجانب الرسمي , والتفاعل غير الرسمي بين المراجعين.
§ دراسة (Roger,S. and Nawaz,S.,2007) حاولت التمييز بين أصول التقنية Technology Assets والتي يجب علي المنظمة الحصول عليها وتطبيقها حتى يمكنها النجاح في السوق , حيث تلعب هذه الأصول دوراً حاسماً في تحقيق المركز التنافسي للمنظمة . وأشارت الدراسة إلي الدور الهام لأصول التقنية والخبرة البشرية والهيكل التنظيمي والمعلومات في تحقيق مركز تنافسي عالمي للمنظمة . وأكدت الدراسة علي ان المديرين يجب أن لا يكونون تقليديين , حيث يجب أن يمتلكوا أجهزة جديدة تمثل تقنية عالية , وأكدت الدراسة علي أن أصول التقنية لها دور مهيمن خلال دورة حياة الشركة , وأن الأصول الأخرى انتقلت من موقع المهيمن إلي موقف المساند , ومن الكفاءة المتميزة إلي كفاءة التشغيل , أي أن المنظمة لا يمكنها البقاء بدون خلق مؤسسة قوية من القدرات , إلا أن هذه القدرات سوف يتم نسخها من قبل المنافسين ومن ثم يجب تواصل واستمرارية امتلاك واستخدام أصول التقنية الجديدة.

§ دراسة·(Shao-Chi,C.,et al., 2008) تناولت أثر رأس المال المعرفي علي خلق قيمة للتحالفات الإستراتيجية الدولية International Strategic Alliances. , حيث قامت بدراسة تجريبية علي عدد من الشركات الأمريكية , وانتهت الدراسة إلي أن الشركات ذات المستوي الأعلى من رأس المال المعرفي حققت مكاسب اكبر في الثروة . كما أشارت إلي أنه من آثار ديناميكية رأس المال المعرفي انه كلما كانت التغيرات البيئية منخفضة تكون الحاجة إلي تغيرات محسوسة أو الحاجة إلي معلومات جديدة ضعيفة , والعكس صحيح إذا كانت التغيرات البيئية كبيرة أو سريعة . وقد يتفاوت أداء الشركات بشكل ملحوظ وفقاً لدرجة استجابتها للمتغيرات البيئية من خلال فهم المؤشرات البيئية في الوقت المناسب بما يجعلها أكثر قدرة علي استعمال المعلومات الخارجية , بمعني أن البيئات المتغيرة تتطلب بيئات معرفية متغيرة حيث يتم الاستجابة لتلك التغيرات البيئية لتحقيق التوازن المعرفي من خلال تفاعل رأس المال البشري ورأس المال الهيكلي ورأس مال العلاقات بما يؤدي إلي تعديل رأس المال المعرفي بشكل تدريجي حتى تتكيف مع البيئة المتغيرة وبما يحقق المزايا التنافسية للمنظمة . وانتهت الدراسة إلي ضرورة تعلم وتعميق خبرة العمال بشكل فردي لكي يشتركوا في التحالفات المختلفة بمرور الوقت , مما يؤدي إلي وضع قاعدة معرفية تغني عن تجارب أخري

وباستعراض الدراسات السابقة بهذه المجموعة يمكن إيجاز ما توصلت إليه فيما يلي
§ التوقعات المبنية علي أسس ثقافية تؤثر في مدي الانفتاح علي المشاركة في المعرفة , كما أشارت إلي ذلك دراسة (Chee,et al.,2000) .
§ المنافع المتبادلة عبر المواصفات الثقافية وتفاعلاتها مع العوامل الأخرى السائدة, كما أشارت إلي ذلك دراسة (Chee,et al.,2000) .
§ يمكن إدارة التناقض في التوازن في الإبداع والإنتاجية , كما أشارت إلي ذلك دراسة (Linda and Bill,2004).
§ هناك حاجة ماسة إلي فهم مجالات المعرفة المحاسبية كجزء من مجموعة أكبر من المعرفة المؤسساتية , كما أن تنوع المعارف يساعد علي عدم مركزية شبكات المعرفة وتعدد أماكنها ومقاومة المركزية السائدة الحالية , كما أشارت إلي ذلك دراسة (McMamara,et al.,2004) .
§ يمكن إيجاد علاقة بين معلومات رأس المال المعرفي ورقابة الإدارة علي مصادرا لمعرفة عن طريق توفير تلك الموارد وقياسها وتبويبها , كما أشارت إلي ذلك دراسة (Jan and Heine,2005).
§ أن المشاركة في المعرفة يمكنها المساعدة في زيادة المهارات والحرفية المهنية والممارسة الجيدة لعملية المراجعة , هذا بالإضافة إلي زيادة حيوية المزايا التنافسية من خلال تخفيض الوقت والتكلفة , كما أشارت إلي ذلك دراسة(Sandra,et al.,2006) .
§ هناك ثلاثة عوامل يمكن أن تلعب دوراً أساسياً في إدارة المعرفة والتشجيع علي المشاركة فيها وهي : تكنولوجيا المعلومات وما تتطلبه من تقنيات , والجانب الرسمي بما يفرضه من قواعد وأساليب في هذا المجال , والتفاعل غير الرسمي بين المراجعين خارج الأطر الرسمية , كما أشارت إلي ذلك دراسة (Sandra,et al.,2006) .
§ أن أصول التقنية لها دور مهيمن خلال دورة حياة الشركة , وأن الأصول الأخرى انتقلت من موقع المهيمن إلي موقف المساند , ومن الكفاءة المتميزة إلي كفاءة التشغيل , ومن ثم يجب تواصل واستمرارية امتلاك واستخدام أصول التقنية الجديدة , كما أشارت إلي ذلك دراسة (Roger,S. and Nawaz,S.,2007).
§ أن الشركات ذات المستوي الأعلى في التحالفات الإستراتيجية من رأس المال المعرفي حققت مكاسب اكبر في الثروة . ومن آثار ديناميكية رأس المال المعرفي انه كلما كانت التغيرات البيئية منخفضة تكون الحاجة إلي تغيرات محسوسة أو الحاجة إلي معلومات جديدة ضعيفة , والعكس صحيح إذا كانت التغيرات البيئية كبيرة أو سريعة , نظراً لأن البيئات المتغيرة تتطلب بيئات معرفية متغيرة , حيث يتم الاستجابة لتلك التغيرات البيئية لتحقيق التوازن المعرفي من خلال تفاعل رأس المال البشري ورأس المال الهيكلي ورأس مال العلاقات بما يؤدي إلي تعديل رأس المال المعرفي بشكل تدريجي حتى تتكيف مع البيئة المتغيرة وبما يحقق المزايا التنافسية للمنظمة , كما أشارت إلي ذلك دراسة(Shao-Chi,C.,et al., 2008) .

المجموعة الثالثة : دراسات تناولت أهمية تحديد تكلفة رأس المال المعرفي .
§ دراسة (David and Michael.,2001) تناولت أثر معرفة الإدارة للتكلفة علي تقويم الأداء عندما تتبع نظام المحاسبة علي أساس حجم التكلفة وأن المنتجات تستهلك موارد متعددة . وانتهت الدراسة إلي أن الإدارة التي لديها معرفة جيدة بنظام التكلفة علي أساس النشاط Accounting –Based Costing(ABC) يكون لديهم حكم جيد علي تقويم الأداء , والعكس صحيح .

§ دراسة (Shyam.,2002) تناولت الرقابة علي المعرفة في المنظمات حيث عرفت الرقابة بأنها التوازن أو التوافق المتوقع بين : كيف يتصرف أعضاء المنظمة ؟ . وكيف يتوقع أن يتصرف الآخرون ؟. واعتمدت الدراسة علي استخدام التوقعات الإنسانية والمعرفة العامة والثقافة لتقديم نظرية في الرقابة . وانتهت الدراسة إلي أن التغيرات في هذه العوامل وشروط سوق المنتج يؤديان إلي عرقلة الرقابة في المنظمات . وأن الإدارة الإستراتيجية تعمل علي تحقيق الرقابة المستمرة , وتوقع ظروف السوق , وإعادة التصميم , والتفاوض , والصيانة وتوقع التوازن و... .

§ دراسة(Anglo,2004) تناولت الرقابة الإدارية في الشركات كثيفة المعرفة Knowledge-Intensive Firms في ظل عدم التأكد , حيث تناولت العلاقة بين المعرفة المعقدة ونظم الرقابة الإدارية في الشركات كثيفة المعرفة خاصة الدور الحيوي لتبويب وتكامل المعرفة الذي يمكن أن تقوم به نظم الرقابة الإدارية . وانتهت الدراسة إلي وجود أثر كبير لتعقيد المعرفة علي شرح الاختلافات في نظم الرقابة الإدارية .

§ دراسة (Michal.,2005) تناولت تكلفة تأثير وتطبيق التغيرات التنظيمية حيث قدمت نموذجاً اقتصادياً يقود إلي قرار لتطبيق عملية التغيير. وأشارت إلي أن زيادة التأثير علي الجهود مثل محاولات إطلاع الوكلاء للتأثير علي القرار لمصلحتهم , ويفاضل صانع القرار بين المنافع من المعلومات وتكاليف التأثير من خلال وضع قيود علي جهود الوكلاء .وانتهت الدراسة إلي أن عملية المفاضلة يترتب عليها النتائج التالية :
1. من المنطقي القبول المبدئي للتغيير ولكن يرفض تطبيقه فيما بعد.
2. الشركات التي من المحتمل أن تتأثر تكلفتها بشكل كبير يكون من المحتمل بشكل أكبر رفض البدء في التغيير.
3. من الأفضل في أغلب الأحيان المخاطرة بتطبيق تغيرات غير مرغوب فيها من تحمل تكلفة مرتفعة لجمع المعلومات المتعلقة بعمليه التغيير .

§ دراسة (Mina.,2006) تناولت الارتباط بين وظيفة نظم التكاليف و ثقة المديرين في مدي مناسبة أو فائدة بيانات التكاليف لقياس الأداء المالي الفعلي , حيث قامت بدراسة تجريبية علي عينة من277 مستشفي أمريكي , وأشارت نتائج الدراسة إلي أن تقييم المديرين لمدي فائدة بيانات التكاليف ومناسبتها يكون مرتبطاً بشكل إيجابي مع النطاق الذي يمكن النظم من توفير بيانات تكاليف تفصيلية , ومبوبة طبقاً لسلوك التكاليف , وأن يتم التقرير عن معلومات التكاليف الأكثر تكراراً . وانتهت الدراسة التجريبية إلي أن المعلومات المحاسبية لم يتم استخدامها بنجاح لإدارة التكاليف العلاجية في القطاع الصحي .

وباستعراض الدراسات السابقة بهذه المجموعة يمكن إيجاز ما توصلت إليه فيما يلي :
§ أن الإدارة التي لديها معرفة جيدة بنظام التكلفة علي أساس النشاط يكون لديهم حكم جيد علي تقويم الأداء , والعكس صحيح وفقاً لما أشارت إليه دراسة(David and Michael.,2001).
§ استخدام التوقعات الإنسانية والمعرفة العامة والثقافة لتقديم نظرية في الرقابة وشروط سوق المنتج يؤديان إلي عرقلة الرقابة في المنظمات , وفقاً لما أكدته دراسة (Shyam.,2002) .
§ يوجد أثر كبير لكثافة المعرفة علي شرح الاختلافات في نظم الرقابة الإدارية , كما ورد بدراسة (Anglo,2004) .
§ يفاضل صانع القرار بين المنافع من المعلومات المترتبة علي تطبيق التغيرات التنظيمية وتكاليف التأثير عليها , ومن الأفضل في أغلب الأحيان المخاطرة بتطبيق تغيرات غير مرغوب فيها من تحمل تكلفة مرتفعة لجمع المعلومات المتعلقة بعمليه التغيير, كما ورد بدراسة(Michal.,2005) .
§ أن تقييم المديرين لمدي فائدة بيانات التكاليف ومناسبتها يكون مرتبطاً بشكل إيجابي مع النطاق الذي يمكن النظم من توفير بيانات تكاليف تفصيلية , ومبوبة طبقاً لسلوك التكاليف , وأن يتم التقرير عن معلومات التكاليف الأكثر تكراراً , وفقاً لما توصلت إليه دراسة (Mina.,2006) .

ويري الباحث أنه علي الرغم من الإسهامات القيمة التي أضافتها الدراسات السابقة وغيرها من الدراسات التي تناولت رأس المال المعرفي , إلا أن تلك الدراسات لم تتناول ـ في حدود علم الباحث ـ سواء تم ذلك بشكل مباشر أو بشكل غير مباشر التكاليف التي تتحملها أو يمكن أن تتحملها المنظمة لقياس رأس المال المعرفي والتقرير عنه , مما كان حافزاً للباحث للقيام بهذه الدراسة .

وبعد تناول الدراسات السابقة في القسم الأول من هذه الدراسة سيتم ـ بمشيئة الله ـ تناول ( رأس المال المعرفي ـ ما هيته ـ أهميته ـ مكوناته ـ مشاكل قياسه ـ طرق قياسه ) في القسم الثاني من هذه الدراسة .

2 . رأس المال المعرفي ـ ما هيته ـ أهميته ـ مكوناته ـ أهمية ومشاكل قياسه ـ أهمية الإفصاح والتقرير عنه ـ طرق الإفصاح والتقرير عنه ـ الآثار المترتبة علي الإفصاح والتقرير عنه .

2ـ 1.ماهية رأس المال المعرفي
يري ( Brooking,1996 ) أن رأس المال المعرفي يتمثل في الأصول غير الملموسة . وبنظرة أكثر تفصيلاً يري ( Stewart,1997 ) انه يتمثل في المعرفة والمعلومات والخبرة والملكية المعرفية التي يمكن استخدامها في خلق وتنمية الثروة . في حين ركز الاتحاد الدولي للمحاسبة ( IFAC,1998 ) علي عنصر الملكية ومدي إمكانية تحولها إلي أصول يمكن قياسها , ومن ثم نظر إلي رأس المال المعرفي علي أنه مخزون للأصول المملوكة للمنظمة والمبنية علي المعرفة . أما مجمع المحاسبين الإداريين بكندا ( SMAC,1998 ) Society of Management Accountants of Canada فقد أشار إلي أن رأس المال المعرفي يتمثل في الأصول المملوكة للمنظمة والمبنية علي المعرفة والتي يتوقع أن تحقق منافع مستقبلية مستمرة , ويشمل القدرات التكنولوجية والابتكارية والخبرات الإدارية والاستشارية .في حين يري (Shao-Chi,C.,et al., 2008) أن رأس المال المعرفي يتمثل في أصول معنوية متعلقة بالمعرفة التي تركز عليها المنظمة , أو هو الفجوة المطلقة Absolute Gap بين القيمة السوقية للمنظمة وقيمتها الدفترية.
وتأسيساً علي ما سبق يري الباحث أنه يمكن القول بأن رأس المال المعرفي يتمثل في الأصول غير الملموسة المملوكة للمنظمة , والمتعلقة بالمعرفة والتي يتوقع استخدامها في تحقيق منافع مستمرة , وتوليد وتنمية الثروة . ومن أمثلتها ما تمتلكه المنظمة من معلومات وخبرات متراكمة , وملكية فكرية , وقدرات إبتكارية واستشارية وتكنولوجية , ومهارات إدارية , .... .

2ـ 2. أهمية رأس المال المعرفي
يكسب مفهوم المعرفة وإدارتها زخم كبير حالياً وساعد علي ذلك استخدام التطبيق المتزايد لبعض التقنيات مثل الإنترنت , واستخدام برامج جاهزة متقدمة (Bruce,E.,2007).
تعد المعرفة مورداً هاماً ورئيس لنجاح المنظمة وتحقيقها للميزة التنافسية من خلال تحديد كيف يفكر ويعمل المنافسون , وما هي خططهم التسويقية والإستراتيجية(Stivers et al,1997) Dilnutt, 2002)) , وما يؤكد علي أهمية المعرفة ما أشارت إليه احدي شركات الرعاية الصحية بأن حوالي 75%من القيمة السوقية للمنظمة يرجع إلي عناصر غير ملموسة(Margaret,1995 ) مما دفع المحللون الماليون للاهتمام بالأصول التي تزيد من القيمة السوقية للمنظمة , ومن ثم زادت الحاجة إلي قياس محاسبي يساعد علي إمكانية المفاضلة بين المنظمات(McLean,1995 ).

2ـ 3. مكونات رأس المال المعرفي
تعددت الدراسات ـ سبق تناولها في المجموعة الأولي من الدراسات السابقة ـ التي تناولت تقسيم رأس المال المعرفي , ومن أهمها : دراسة ( Eustace,et al.,1999 ) حيث قسمت رأس المال المعرفي إلي قسمين : سلع غير ملموسة وكفاءات غير ملموسة ، وقسمت نفس الدراسة رأس المال المعرفي إلي أربعة أقسام : رأس المال البشري ورأس المال التنظيمي ورأس المال السوقي ويتمثل في مدي كفاءة الإدارة في التكامل مع الأطراف الخارجية ورأس المال الإبتكاري ويتمثل في قدرة المنظمة علي التحسين والتطوير. ودراسة (Edvinsson and Malone,1997) حيث قسمت رأس المال المعرفي إلي ثلاثة أقسام :رأس المال البشري : ويتمثل في كفاءات العاملين والخبرات المتراكمة لديهم ورأس المال التنظيمي ويتمثل في البرامج والسياسات التي تقوم بها المنظمة والتي تصب في رأس المال المعرفي ورأس مال العميل ويتمثل في علاقة المنظمة مع العملاء والموردين والمنظمات التجارية . ودراسة كل من Shao-Chi,C.,et al., 2008) ( . والإتحاد الدولي للمحاسبة (IFAC,1998) حيث قسمت رأس المال المعرفي إلي ثلاثة أقسام : رأس المال البشري ويتمثل في كفاءات العاملين والخبرات المتراكمة لديهم , حيث يدل علي المعرفة الضمنية التي تتضمنها عقول الموظفين , ورأس المال الهيكلي ويتمثل في المعرفة التي يتم تأسيسها من خلال هيكل وعمليات وثقافة المنظمة ,ويعد مستودع غير بشري للمعرفة في المنظمة يتضمن الهياكل التنظيمية وهيكل الأعمال والأنواع المختلفة من الملكية المعرفية ورأسمال العلاقات ويتمثل في القيمة المحصلة من تعاملات المنظمة مع العملاء والموردين , أي يمثل المعرفة التي تتضمن العلاقات مع البيئة الخارجية . ودراسة (Indra,A. and James,G., 2005) حيث قسمت رأس المال المعرفي إلي ثلاثة أقسام : رأسمال الخارجي The External Capital ويتكون من خمسة عناصر: المبني Building, بناء صورة الشركة Corporate Image Building, المشاركة في العمل Business Partnering , قنوات التوزيعDistribution Channels , وسوق الأسهم Market Share . ورأسمال بشري The Human Capital ويتكون من تفاعل سبعة عناصر: التدريب والتطويرTraining and Development ( يشمل الخبرة والمؤهلات المهنية وتطوير البرامج التدريبية ) , والمهارات تنظيمية Entrepreneurial Skills , وتحقيق العدالة Equity Issues ( تشمل العدالة المتعلقة بالجنس والدين وقضايا العجز ), وأمن الموظف Employee Safety , وعلاقات العاملين Employee Relations ( تشمل الأنشطة الاجتماعية والرياضية وغيرها من الأنشطة اللاصفية ) , والرعاية الاجتماعية للعاملين Employee Welfare( وتشمل خطة تعويض العاملين , والخدمات الاجتماعية العمالية ومشاركة العاملين في الأرباح والملكية في الأسهم ) , ومقاييس متعلقة بالعاملين Employee-Related Measurements وتشمل قوائم القيمة المضافة وأعداد العاملين , والخبرة المهنية , ومستوي التعليم , والأقدمية في الخبرة وعمر العاملين). وتعددت محاولات قياس رأس المال البشري والمحاسبة عنه خلال سنوات طويلة دون ظهور منهج علمي مقنع , وقد أدت زيادة الأهمية الاقتصادية لمنظمات المعرفة في السنوات الأخيرة إلي وضع ضغوط لعمل مقاييس أفضل لرأس المال البشري , ويمكن تحقيق ذلك بفهم رأس المال البشري من خلال النظر في ممارساته : القيمة المضافة Value Addedعلي مستوي ممارسة العمل , مثل متابعته من خلال المحاسبة علي أساس الأنشطة , ويمكن تقدير رأس المال البشري ثم إدارته عن طريق تخصيص الشهرة علي الأنشطة وعلي الرغم من أن عملية التخصيص معقدة جداً إلا أن المحاسبة علي أساس الأنشطة يمكنها أن تساعد في ذلك (Spender,J.,and Bernard,M. , 2006).ورأسمال الداخلي The Internal Capital ويتكون من أربعة عناصر: العملياتProcesses , والأنظمة Systems, والفلسفة والثقافةPhilosophy and Culture , والملكية المعرفية Intellectual Property . أما دراسة (Luiz,A.,2007) فقد قسمت رأس المال المعرفي إلي أربعة عناصرـ ولم يفرق في ذلك بين الوحدات الحكومية والوحدات الخاصة ـ من خلال خمس معادلات علي النحو التالي :
القيمة السوقية للمنظمة(Market Value) = القيمة الدفترية (Book Value) + رأس المال المعرفي (Intellectual Capital)....... (1)
بمعني ان القيمة السوقية للمنظمة تتضمن جزء ملموس ( القيمة الدفترية) وجزء غير ملموس (رأس المال المعرفي).
القيمة الدفترية = رأس المال النقدي(Monetary Capital) + رأس المال المادي (Physical Capital)....... (2)
رأس المال المعرفي = رأس المال البشري (Human Capital)+ رأس المال الهيكلي (Structural Capital).. (3)
ولا يعود رأس المال البشري إلي المنظمة , وإنما يعود إلي مقدار خبرة ومهارات العاملين بها , وليس هناك شيء يمكن أن يعيق الأفراد من استعمال خبراتهم ومهاراتهم في مكان آخر , كما أن المنظمة لا يمكنها إجبارهم علي تقديم تلك الخبرات أو المهارات . بينما يعود رأس المال الهيكلي إلي الشركة ويمكن تبادله Can be traded , علي الآفل نظريا .
رأس المال الهيكلي = رأس المال التنظيمي(Organizational Capital) + رأس المال الخارجي(External Capital) + رأس المال الإبداعي(Innovation Capital) ....... (4)
ًويتمثل رأس المال التنظيمي في البيئة الفعلية التي تم بناؤها بالمنظمة لإدارة وتوليد معرفتها بشكل كاف , وتم تركيب رأس المال الهيكلي عن طريق الهيكل الداخلي أو العمليات اليومية للمنظمة ومنها : عملياتها , وقواعد بياناتها , ورموزها , وثقافتها , وأسلوب الإدارة فيها , والشبكات الداخلية.ويهتم رأس المال الخارجي بقيمة علاقة المنظمة بالعملاء والموردين ومقاولي الباطن والأطراف الخارجية الرئيسة الأخرى. أما رأس المال الإبداعي يكون نتيجة مباشرة لثقافة المنظمة وقدرتها علي خلق معرفة جديدة من التجهيزات المتاحة .ومن ثم يكون رأس المال المعرفي نتيجة تفاعل أربعة عناصر أساسية كما هو في معادلة (5).
رأس المال المعرفي = رأس المال البشري + رأس المال التنظيمي+ رأس المال الخارجي + رأس المال الإبداعي ....... (5)

ويري الباحث أن التقسيمات السابقة لرأس المال المعرفي بعضها لم يكن مفصلاً بالقدر الكافي مثل دراسة كل من ( Eustace,et al.,1999 ) وEdvinsson and Malone,1997)) و (Shao-Chi,C.,et al., 2008) و (IFAC,1998) و(Indra,A. and James,G., 2005) ، في حين كان تقسيم (Luiz,A.,2007) أكثر تفصيلاً وشمولاً .

ويري الباحث أنه يمكن تقسيم رأس المال المعرفي وفقاً لمكوناته كما هو موضح في شكل رقم (1)


مما يعد إجابة عن التساؤل الأول من تساؤلات الدراسة : ما هي مكونات رأس المال المعرفي ؟.






شكل رقم (1)
مكونات رأس المال المعرفي








































2ـ 4. أهمية ومشاكل قياس رأس المال المعرفي
اهتمت المنظمات العلمية والمهنية بالأصول غير الملموسة حيث صدرا لمعيار رقم (2) عام 1974عن مجلس معايير المحاسبة المالية Financial Accounting Standard Board (FASB) لقياس والتقرير عن الأصول غير الملموسة مثل : براءة الاختراع والعلامة التجارية حيث عالجها كمصروف عندما يتأكد حدوثها , بينما لا يتم الاعتراف بالقيمة المحققة إلا إذا كانت عن طريق صفقة مع طرف خارجي (FASB,2000 ) .

ويتم خلق القيمة الاقتصادية اليوم في الغالب بواسطة رأس المال المعرفي , إلا أن ذلك قوبل بتحدي قياس عناصره والتقرير عنها , وأشارت تقديرات المصرف الفدرالي لفيلاديلفيا بأن الاستثمار في الأصول المعنوية Intangible Assets في الولايات المتحدة الأمريكية عام 2000م بلغ تريليون دولار أمريكي , كما أن المشاكل المتعلقة بقياس تلك الأصول والاعتراف بها محل الاهتمام الدولي , وأن التضاربات في القياس والتقرير عن الحاجات المعنوية واضحة في المبادئ المحاسبية الأمريكية المقبولة قبولاً عاماً US Generally Accepted Accounting Principles(GAAP) , واثبت بالدليل أن الاقتراح بأن الاعتراف برأس المال المعرفي يجب أن يتم بموجب مبادئ محاسبية وبصفة خاصة قوائم معايير المحاسبة المالية المعلنة حديثا في الشركات المندمجة والشهرة والأصول المعنوية الأخرى , وهذا يتوافق مع المعايير الدولية , حيث أن القاعدة هي أن جميع الشركات المندمجة سوف يتم تفسيرها بواسطة طريقة الشراء في المحاسبة وإمكانية المقارنة بين تلك الشركات , وأن الإفصاح سوف يؤدي إلي تحسين بناء التقارير المالية وقياس والتقرير عن الأصول المعنوية المتولدة داخلياً في القوائم المالية(Claire,E., 2004).

ويمكن أن يساهم رأس المال المعرفي في خلق القيمة من خلال فلسفة إدارة شمولية , حيث أن رأسمال العملاء والشهرة والعلاقات بالموردين وعمليات التشغيل والتكنولوجيا ضرورية لكل من خلق القيمة والمركز التنافسي , ويعد رأس المال المعرفي هو المصطلح المستخدم للدلالة علي جميع الموارد غير الأساسية للتعجيل بخلق القيمة والذي يكون له دور فعال في تحقيق الأهداف والمركز التنافسي للمنظمة , وأصبح رأس المال المعرفي محور التنافس في تشغيل الأعمال (Jon-Arild,J et al. , 2005).

وبالإضافة إلي ما سبق فإن أهمية قياس رأس المال المعرفي ترجع أيضاً إلي ما قد يترتب علي عملية القياس من منافع ومن أهمها :
§ تحديد أهمية عناصر ومكونات رأس المال المعرفي.
§ تحديد العائد المتوقع من الاستثمار في عناصر رأس المال المعرفي ( Stivers et al,1998 ).
§ تحديد قيمة عناصر رأس المال المعرفي القابلة للتداول.
§ تحقيق رقابة فعالة علي الأصول غير الملموسة لغرض إعداد التقارير المالية ( Cadd,2002 ).
§ مساعدة الإدارة علي رقابة وتقويم أداء عناصر رأس المال المعرفي ( Larsen et al. ,1999 )
§ تحديد القيمة السوقية للمنظمة.
§ المساعدة علي دعم المزايا التنافسية للمنظمة (Shao-Chi,C.,et al., 2008) & (Hussi,T.,2004) (Hermans,R. and Kauranen,I,2005) &
§ المساعدة في تخفيض درجة عدم التأكد والتعقيد والتشابك في التعاون بين المنظمات (Shao-Chi,C.,et al., 2008)
وعلي الرغم من أهمية قياس رأس المال المعرفي إلا أن عملية القياس تكتنفها العديد من المشكلات الناتجة عن :
§ عدم وجود أسواق مناسبة لتحديد أسعار بعض عناصر رأس المال المعرفي مثل كفاءة العاملين ورضاء العملاء.
§ قد تؤدي بعض الأحداث الخارجة عن المنظمة ولكن لإحدي المنظمات في نفس مجال نشاطها إلي التأثير علي عناصر رأس المال المعرفي .
§ التناقض في طبيعة عناصر رأس المال المعرفي فمنها ما ترتفع قيمته بالاستخدام ومرور الزمن والعكس بالنسبة للعناصر الأخرى.
§ صعوبة تقييم كل عنصر من عناصر رأس المال المعرفي بشكل منفصل نظرا للتداخل بينها حيث يتم تقدير قيمته بشكل كلي , وهذا لا يفي بمتطلبات المعيار الدولي 38 الذي أكد علي أن رسملة الأصول غير الملموسة يستلزم تمييز كل أصل بشكل منفصل .
§ زيادة درجة عدم التأكد للمنافع المتوقعة مما يترتب عليه احتمال ارتفاع قيم عناصر رأس المال المعرفي أو انخفاضها إلي الصفر في لحظة ما مثل براءة الاختراع .
§ صعوبة توحيد المقاييس لعناصر رأس المال المعرفي بجميع المنظمات بسبب اختلاف أشكال رأس المال المعرفي وخصوصية وذاتية بعض عناصره من منظمة لآخري .
§ عدم وجود علاقة سببية مباشرة بين تكلفة عناصر رأس المال المعرفي والمنافع الناتجة عنه , نظراً لأن قيمة هذه العناصر تتمثل في استخدامها وليس في تكلفتها ( Seetharaman et al.,2002 ) , بمعني أنه قد تكون تكلفة العنصر ضئيلة ولكنها تستخدم بشكل مكثف , أو أن هذا الاستخدام يعد سبباً مباشراً أو غير مباشر لتوليد قيمة كبيرة لا تتناسب مع تكلفته.
§ قد لا تكمن الصعوبة في قياس رأس المال المعرفي , وإنما في تفسير ما يتم التوصل إليه من نتائج , وما يتولد عنها من قيم .
§ عند قياس عناصر رأس المال المعرفي ـ في ظل مؤشرات الميزانية التقليدية ـ يجعله يقدم فقط قيم في لحظة معينة وهذا لا يتفق مع الطبيعة الديناميكية لعناصر رأس المال المعرفي.


2ـ 5. أهمية الإفصاح و التقرير عن رأس المال المعرفي
لا تقدم القوائم المالية التقليدية معلومات دقيقة وكافية لتحديد القيمة الحقيقة للمنظمة , ويرجع ذلك إلي تجاهل الإفصاح عن رأس المال المعرفي بما يتضمنه من أصول معنوية , وتمثل هذه الأصول 80% من القيمة السوقية للمنظمة , كما أنها جوهرية لاستمرار الميزة التنافسية للمنظمة(Wyatt,2002) (Pety ,2000) (Martinez-Torres,M.,2006).

ويساعد نشر تقارير رأس المال المعرفي ـ في ظل فرض السوق الكفء Efficient Market ـ علي خفض تكاليف إعداد ونشر المعلومات , حيث أنه كلما زادت درجة الشفافية وانخفضت درجة احتكار أو عدم الإفصاح عن معلومات تتعلق بأنشطة المنظمة كلما انخفضت هذه التكاليف (Prusak and Cohen,2001 ) .

ويتوقف التقرير عن رأس المال المعرفي علي ما يتم التوصل إليه من نتائج في مرحلة قياسه , حيث يمكن أن تعتمد الأطراف الداخلية بالمنظمة علي مدخل التكلفة ( ويقصد به تكلفة استبدال الأصول ) أو مدخل القيمة ( يحسب عن طريق التدفقات النقدية المخصومة أو الفرق بين القيمة السوقية والقيمة الدفترية للمنظمة ) أو مدخل الدخل ( يعتمد علي تقدير الدخل الناتج عن تشغيل الأصول , بمعني أنه صافي القيمة الحالية للتدفقات النقدية الصافية الناتجة عن تشغيل الأصول ) لقياس عناصر رأس المال المعرفي . أما الأطراف الخارجية تفضل مدخل القيمة.

وقد كانت هناك محاولات لقياس رأس المال المعرفي والتقرير عنه , إلا أنها تمت بشكل جزئي , وقد حظي رأس المال البشري بالنصيب الأكبر من تلك المحاولات , حيث تم معالجته كأصل بعد رسملته ( Seetharaman et al.,2002 ) .

وحتى الآن وعلي الرغم من أهمية الإفصاح عن رأس المال المعرفي إلا أنه لا يسمح ـ من خلال الإطار التقليدي للمحاسبة المالية ـ بالإفصاح عن الأصول البشرية في القوائم المالية , وبطبيعة الحال ينسحب ذلك علي العناصر الأخرى لرأس المال المعرفي , حيث أن هناك اعتماد كبير علي المعلومات المالية وقلة الاعتماد علي المعلومات غير المالية , إلا أنه في السنوات الأخيرة هناك اتجاه نحو إدارة والمحاسبة عن رأس المال البشري , وفي ظل هذا الاتجاه أصبح هناك مطلب من أصحاب الحصص الخارجيين لنوع مختلف من المعلومات , وتسعي العديد من الشركات إلي محاولة تلبية هذا المطلب علي الرغم من أن خلق وقياس ونشر تلك المعلومات أكثر تعقيداً من المعلومات المالية (Indra,A. and James,G., 2005).

2ـ 6 طرق الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي
تتعدد طرق الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي , ومن أهم هذه الطرق
§ مدخل القوائم الإضافيةAdded Statements Approach : وفي ظل هذا المدخل يتم إعداد القوائم المالية التقليدية , كما يتم إعداد قوائم إضافية تتضمن معلومات غير مالية , مع الإشارة إلي عناصر رأس المال المعرفي التي لم يتم رسملتها بسبب عدم التأكد من المنافع المستقبلية المرتبطة بهذه العناصر, وتساعد هذه القوائم متخذي القرارات في تقييم رأس المال المعرفي بالمنظمة , واتخاذ ما قد يترتب علي هذا التقييم من قرارات (Mouristsen et al,2002 ).
§ مدخل القيمة الحاليةCurrent Value Approach : وفي ظل هذا المدخل يتم التقييم باستخدام القيمة السوقية للمنظمة ناقصا قيمتها الدفترية لتحديد رأس المال المعرفي للمنظمة .
§ مدخل مركب Composed Approach : وفي ظل هذا المدخل يتم تقييم رأس المال المعرفي علي أساس القيمة السوقية للمنظمة ناقصا قيمتها الدفترية لتحديد رأس المال المعرفي للمنظمة , وفي نفس الوقت يتم تقييم رأس المال المعرفي داخليا بواسطة المنظمة وفقاً للقوائم المالية التقليدية بحيث يتم التقرير فقط بالقوائم المالية عن القيم التي يمكن الاعتماد , وما عدا ذلك يكون ضمن قوائم إضافية (Seetharaman et al,2002 ) حيث أن أساس السوق يعد أفضل وسيلة لاحتواء التقلبات الكبيرة التي تتسم بها عناصر رأس المال المعرفي , إلا أنه هناك عدد من عناصر رأس المال المعرفي لا يتم تداولها بالسوق.

2ـ 7 الآثار المترتبة علي الإفصاح و التقرير عن رأس المال المعرفي
يترتب علي التقرير عن رأس المال المعرفي العديد من الآثار الإيجابية ـ من خلال ما قد يتحقق من منافع ـ والعديد من الآثار السلبية للمنظمة وللمتعاملين معها . ومن أهم المنافع التي يمكن أن تتحقق من الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي ما يلي :
§ محاولة التوصل إلي توحيد مصطلح واحد لعناصر ومكونات رأس المال المعرفي (Skyrme,1998) .
§ المساعدة في توفير البيانات اللازمة لتخطيط مكونات رأس المال المعرفي وفقاً للقيم السائدة خاصة المكونات القابلة للتداول .
§ المساعدة في توفير البيانات اللازمة للرقابة علي مكونات رأس المال المعرفي لأغراض دعم المركز التنافسي للمنظمة .
§ المساعدة في توفير البيانات اللازمة لتخطيط ورقابة الأصول غير الملموسة لأغراض التقارير الاجتماعية والبيئية ( Caddy,2002 ).
§ زيادة درجة الشفافية في القوائم المالية , مما يزيد من درجة الاعتماد عليها من مستخدميها الحاليين والمرتقبين ومتخذي القرارات من داخل وخارج المنظمة (Sveiby,2000 ).
وعلي الرغم مما يحققه التقرير عن رأس المال المعرفي من منافع إلا أن هناك عدد من الآثار السلبية المترتبة علي الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي. ومن أهمها ما يلي :
(Seetharaman et al,2002; Bornemann and Leihner,2002; Pabloos,2003 ; Indra,A. and James,G., 2005).
§ الكشف عن بعض المعلومات التي قد تفيد المنافسين وتلحق الضرر بالمركز التنافسي للمنظمة.
§ زيادة مسئولية المنظمة تجاه الغير فيما يتعلق بالقرارات التي تعتمد علي قيم عناصر رأس المال المعرفي التي يتم التقرير عنها , خاصة وأن هذا التقييم يتم في ظروف تتسم بعدم التأكد .
§ ما قد تتحمله المنظمة من تكلفة لازمة لتقييم عناصر رأس المال المعرفي وإعداد ونشر القوائم المالية متضمنة تلك القيم .
§ زيادة مساحة الاجتهاد في تقويم المعلومات المرتبطة بالمنظمة .
§ لا يحظ الإفصاح عن رأس المال المعرفي في القوائم المالية بالقبول العام في ظل النظام المحاسبي التقليدي.
§ التعارض مع متطلبات المراجعة الخارجية , ومن ثم معارضة المراجعون اعتماد التقارير خارج النظام المحاسبي التقليدي .

ومما سبق يمكن الإجابة عن التساؤل الثاني من تساؤلات الدراسة : ماهي الاثار المترتبة علي الإفصاح والتقرير علي رأس المال المعرفي ؟.
ومن خلال الإجابة علي كل التساؤل الأول والتساؤل الثاني من تساؤلات الدراسة يمكن القول بصحة الفرض الأول من فروض الدراسة والذي ينص علي أن :
هناك علاقة إيجابية بين الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي وما قد يترتب علي ذلك من آثار.

وبعد تناول الدراسة الدراسات السابقة في القسم الأول , ورأس المال المعرفي : ماهيته وأهميته ومكوناته وأهمية ومشاكل قياسه وأهمية وطرق التقرير عنه والآثار المترتبة علي ذلك في القسم الثاني , سيتم بمشيئة الله تناول الإطار المقترح لقياس تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي في القسم الثالث .

3ـ الإطار المقترح لقياس تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي.
تتحمل المنظمة بعض التكاليف مقابل توفير المعرفة المؤسساتية , والمعرفة المؤسساتية مفهوم واسع تعد المعرفة المحاسبية أحد مكوناتها , في حين يعتبر رأس المال المعرفي أحد مكونات المعرفة المحاسبية . وسوف يتم ـ بمشيئة الله ـ تناول تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي علي مرحلتين وهما : التكامل بين رأس المال المعرفي , وقياس تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي , وذلك علي النحو التالي:
3ـ1 التكامل بين مكونات رأس المال المعرفي (Martinez-Torres,M., 2006) يكون رأس المال المعرفي نتاج تفاعل عناصره ومكوناته مجتمعة , حيث يؤثر رأس المال البشري بشكل ايجابي علي رأس المال الهيكلي نظراً لأنه مصدر الإبداع وإستراتيجية التحديث , ومن ثم فإن بناء رأس المال الهيكلي يكون نتيجة للإبداع الإنساني , كما أن هيكلة الأصول المعرفية يمكنها أن تحول الخبرة الفردية إلي ملكية جماعية , بما يحقق رغبة المنظمة في تحويل رأس المال البشري إلي رأسمال هيكلي مملوكا للمنظمة . أما رأسمال العلاقات فيتمثل في القدرة علي التفاعل الايجابي مع أعضاء المنظمة لتحفيز الإمكانات , مما يؤدي إلي خلق الثروة , والذي يؤدي بدوره إلي زيادة رأس المال البشري والهيكلي . كما يؤدي التغير في البيئة المحيطة بالمنظمة إلي تغيير مماثل في العلاقة مع العملاء , كما يؤدي التغير في العوامل البيئية أيضاً إلي دفع الأفراد لتطوير قدراتهم ومهاراتهم بما يسمح لهم بالتكيف مع التغيرات البيئية الجديدة وما يرتبط بها من علاقات , ومن ثم يؤثر رأس مال العلاقات بشكل ايجابي علي رأس المال البشري .
ويمثل الشكل رقم ( 2) التكامل بين مكونات رأس المال المعرفي .










شكل رقم ( 2)
التكامل بين مكونات رأس المال المعرفي


[IMG]file:///C:/Users/Delta/AppData/Local/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image001.gif[/IMG][IMG]file:///C:/Users/Delta/AppData/Local/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image002.gif[/IMG]



ويتبين من الشكل رقم ( 2 ) انه يتم الربط بين عناصر رأس المال المعرفي في شكل دائري كوسيلة لتكامل الثروة المعرفية بالمنظمة , ويتم ذلك في شكل تغذية عكسية حيث أن التأثير بين جميع العناصر في جميع الاتجاهات بشكل مباشر أو غير مباشر , وأن رأس المال البشري هو المحفز الأول للثروة المعرفية , كما أن المعرفة لدي الأفراد الذين يعملون في المنظمة تتفاعل مع أصول رأس المال الهيكلي المستخدمة في العلاقات وتتصل بالأفراد والأطراف خارج المنظمة , وعلي ذلك فأن رأس المال الهيكلي له تأثيراً ايجابياً علي رأس مال العلاقات , ويؤدي ذلك مرة أخري إلي تطوير معرفة وقدرات ومهارات الأفراد , وهكذا يكون التطوير مستمراً , وازدياد الثروة المعرفية ـ ورأس المال المعرفي ـ متواصلاً في تكامل واتساق.

ويشترك (Martinez-Torres,M., 2006) مع هذا الرأي حيث يري انه يمكن استخدام التعلم لزيادة رأس المال البشري ورأس المال الهيكلي , ومن ثم يجب استكشاف العلاقة بين رأس المال المالي والهيكلي والبشري , وان المنافع طويلة الأجل تكون نتيجة تكاملهم معاً . ويمكن القول بأن رأسمال العلاقات يتمثل في المعرفة التي تتضمنها سلسلة القيمة ( Value Chain) في

المنظمة وفي إطار سلسلة التوريد (Supply Chain) التي تعمل من خلالها , بمعني آخر تتمثل في علاقة المنظمة بالموردين والعملاء وكيانات أخري خارج المنظمة , ويلعب رأس المال البشري دوراً أساسياً في بناء رأس المال التنظيمي ومن ثم يتفاعل لخلق رأسمال العلاقات.
وفي ظل هذا التكامل بين مكونات رأس المال المعرفي يصبح من الضروري بمكان قياس التكاليف المترتبة علي خلق رأس المال المعرفي والإفصاح والتقرير عنه , حيث يجب أن يتحمل جميع الأطراف المستفيدة من رأس المال المعرفي مخاطر عدم التأكد التي قد تحيط بالمعلومات المرتبطة بتكلفة عناصره ومكوناته , ومن ثم استعداد المنظمة لقبول هذه التكاليف وتحملها حتى يتم التوصل لوضع أفضل بشأن التقرير عن رأس المال المعرفي .

ومما سبق يمكن الإجابة عن التساؤل الثالث من تساؤلات الدراسة: ما هي نوع العلاقة بين مكونات رأس المال المعرفي؟ .
ومن خلال الإجابة عن التساؤل الثالث من تساؤلات الدراسة يمكن القول بصحة الفرض الثاني من فروض الدراسة والذي ينص علي أن :
هناك علاقة تكاملية بين مكونات رأس المال المعرفي .
3ـ2 تحديد تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي
يمكن عرض الإطار المقترح لتحديد تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي في الشكل رقم (3)

ويمكن تناول الإطار المقترح من خلال الشكل رقم ( 3 ) علي النحو التالي :

3ـ2ـ1 تكاليف توفير المعرفة :
§ تقوم المنظمة بتوفير المعرفة من خلال احد أو تكامل ثلاثة بدائل وهي : شراء المعرفة , أو المشاركة في المعرفة , أو خلق المعرفة , ويمكن للمنظمة شراء بعض مكونات رأس المال المعرفي والمشاركة في البعض وخلق البعض الآخر .
§ يمكن شراء أو المشاركة في رأس المال السلعي (يتضمن حقوق ملكية غير ملموسة والتي يمكن تقييمها بشكل موضوعي , كما يمكن تداولها أو تخزينها . ومن أمثلتها : الشهرة وبراءة الاختراع والعلامة التجارية , والأسرار التجارية , وحق الامتياز, وحق التأليف , وحق النسخ , والتراخيص).
§ أما خلق المعرفة فيتم داخل المنظمة ويتمثل في تكلفة كل من :
v رأس المال البشري : ويتمثل في المعرفة المتراكمة لدي العاملين , وهي مصدر الثروة الكامنة لدي المنظمة . ومن أمثلتها : المؤهلات العلمية , والمعرفة التي يمتلكها ويولدها أفراد المنظمة , والتأهيل الوظيفي , والتأهيل المهني , والتدريب , والكفاءات الوظيفية , والخبرات المتراكمة , والقدرات الإبتكارية , والقدرة علي التغيير , والقدرة علي القيادة.
v رأس المال التنظيمي : ويتمثل في المعرفة المتراكمة من ثروات وعمليات , وهي التي تساعد علي تحويل مصادر الثروة البشرية إلي منتجات. ومن أمثلتها : رسالة المنظمة , ورؤية المنظمة , وإستراتيجية المنظمة , والنظم الإدارية , وفلسفة الإدارة , وقواعد البيانات , ونظم دعم القرارات , ونظم الاتصال , ونظم توكيد الجودة , والعلاقات الإدارية , والعلاقات المالية , والتقنيات المستخدمة .
v رأس المال الإبتكاري : ويتمثل في القدرة علي التطوير المستمر لإمكانيات المنظمة في ظل المتغيرات البيئية .ومن أمثلتها : البحوث والتطويرـ دراسات السوق .
v رأسمال العلاقات : ويتمثل في القيمة المحصلة نتيجة علاقات التكامل مع أطراف ذوي المصالح من خارج المنظمة. ومن أمثلتها : العملاء , وعملاء العملاء , وولاء العملاء , وقنوات التوزيع , والموردين , وموردي الموردين , والمنظمات التجارية والصناعية , والعقود التفضيلية .

3ـ2ـ2 تكاليف خلق رأس المال المعرفي : تتمثل فيما تتحمله المنظمة بشكل مباشر أو غير مباشر من تكاليف في سبيل توفير المعرفة ـ شراء المعرفة أو المشاركة فيها أو خلقها ـ هذا بالإضافة إلي ما قد تتحمله المنظمة من تكاليف لازمة للإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي( تكاليف القياس , وتكاليف ضمان دقة القياس , وتكاليف النشر ) وتكاليف مترتبة علي عملية الإفصاح والتقرير(تكاليف في الزمن القصير ]تكاليف إدارة رأس المال المعرفي &تكاليف تحسين وتطوير رأس المال المعرفي [ , وتكاليف في الزمن الطويل).
3ـ2ـ 3 تكاليف توفير المعلومات اللازمة للإفصاح والتقرير: تتحمل المنظمة العديد من التكاليف اللازمة للإعداد لعملية الإفصاح والتقرير, ويمكن تناولها وفقاً لمكونات رأس المال المعرفي علي النحو التالي :
§ رأسمال سلعي : تكلفة توفير المعلومات عن مكونات رأس المال المعرفي من المصادر الداخلية والخارجية , وهنا يمكن الاستفادة من
بيانات السنوات السابقة لنفس المنظمة , والبيانات الخاصة بالمنظمات المماثلة .










الشكل رقم ( 3)
الإطار المقترح لتكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي












































§ رأسمال بشري : تكلفة القائمين بتوفير المعلومات , وما قد تتطلبه من توفير كفاءات بشرية قادرة علي استخدام الأدوات والتقنيات اللازمة .
§ رأسمال تنظيمي : تكلفة إعداد وتبويب المعلومات اللازمة للإفصاح والتقرير, وتكلفة الأدوات والتقنيات المستخدمة , وتكلفة طرق ووسائل تخزين وحماية لتلك المعلومات.
§ رأسمال إبتكاري : تكلفة تهيئة وتطويرا لمعلومات بما يتلاءم مع المتغيرات البيئية وبما يجعلها ملائمة للإفصاح والتقريروالتقرير وفقاً لمتطلبات متخذي القرارات .
§ رأسمال العلاقات : تكلفة تبادل المعلومات مع الأطراف ذوي المصالح من خارج المنظمة , وما قد يتطلبه ذلك من أدوات , وما قد يترتب عليها من مخاطر .

3ـ2ـ 4 تكاليف عملية الإفصاح والتقرير: تتحمل المنظمة العديد من التكاليف لإتمام عملية الإفصاح والتقرير, ويمكن تناولها وفقاً لمكونات رأس المال المعرفي علي النحو التالي :

3ـ2ـ4ـ1 تكاليف القياس :
§ رأسمال سلعي : تكلفة قياس مكونات رأس المال المعرفي القابلة للتداول , وتتوقف هذه التكلفة علي طريقة القياس (مدخل التكلفة : ويعتمد علي تقدير تكلفة الإحلال . ومدخل السوق : ويعتمد تقدير القيمة السوقية لتلك المكونات . ومدخل الدخل : ويعتمد علي تقدير القيمة الحالية لصافي التدفقات النقدية الناتجة عن تشغيل الأصول ) , وما قد تتطلبه من معلومات للقياس , ومدي توفر هذه المعلومات .
§ رأسمال بشري : تكلفة القائمين بعملية القياس وما قد تتطلبه من جهود خاصة في حالة عدم وجود تكلفة إحلال بعض العناصر مثل العلامة التجارية , أو عدم وجود سوق كفء لتحديد أسعار السوق , واستخدام الأساليب اللازمة للبعد عن التحيز عند تقدير معدل الخصم المستخدم في تقدير التدفقات النقدية الناتجة عن تشغيل الأصول .
§ رأسمال تنظيمي : تكلفة القيام بعملية قياس مكونات رأس المال المعرفي , وتتوقف هذه التكلفة علي مدخل القياس المستخدم , وما قد تتطلبه من معلومات , ومدي توفر هذه المعلومات .
§ رأسمال إبتكاري : تكلفة القيام بالدراسات واستخدام التقنيات في عمليات القياس .
§ رأسمال العلاقات : تكلفة قياس المعلومات ـ المرتبطة برأس المال المعرفي ـ المتبادلة مع الأطراف ذوي المصالح من خارج المنظمة .

3ـ2ـ4ـ2 تكاليف ضمان دقة القياس :
§ رأسمال سلعي : تكلفة التأكد من دقة قياس مكونات رأس المال المعرفي القابلة للتداول .
§ رأسمال بشري : تكلفة القائمين بقياس الخطأ في التقديرات وتصحيحها .
§ رأسمال تنظيمي : تكلفة التأكد من تقدير قيم مكونات رأس المال المعرفي بشكل موضوعي خاصة تلك التي ليس لها تكلفة إحلال أو غير قابلة للتداول , وتكلفة استخدام الأساليب الإحصائية اللازمة لتحديد الأخطاء في التقدير , والتكلفة اللازمة لعملية تصحيح تلك الأخطاء.
§ رأسمال إبتكاري : تكلفة استخدام الأساليب العلمية والتقنيات الحديثة التي تساعد علي الوصول إلي تقديرات موضوعية , أو أقرب ما يكون إلي ذلك , حيث يعتبر التقدير عملية قياس إلا أن مدي الخطأ فيه متسع .
§ رأسمال العلاقات : تكلفة التحليلات اللازمة للتأكد من دقة المعلومات المتبادلة مع الأطراف ذوي المصالح من خارج المنظمة.

3ـ2ـ4ـ3 تكاليف النشر :
§ رأسمال سلعي : تكلفة تقييم وتبويب مكونات رأس المال المعرفي القابلة للتداول , وتكلفة إعدادها للنشر , وتكلفة تخطيط وتنظيم ورقابة المعرفة , وتكلفة تقويم الأداء المعرفي , وتكلفة تحقيق الجودة اللازم توافرها في المعرفة المعدة للنشر.
§ رأسمال بشري : تكلفة القائمين بعمليات تقويم وإدارة وتبويب وإعداد مكونات رأس المال المعرفي للنشر.
§ رأسمال تنظيمي : تكلفة نظم الاتصال والتقنيات المستخدمة في : توزيع المعرفة علي فرق العمل , وإعداد ونشر المعرفة .
§ رأسمال إبتكاري : تكاليف الدراسات اللازمة لتطوير أساليب ونظم إعداد وتوزيع ونشر المعرفة.
§ رأسمال العلاقات : تكاليف النشر الداخلي أو الخارجي للمعلومات المتبادلة مع الأطراف ذوي المصالح من خارج المنظمة .

3ـ2ـ5 تكاليف مترتبة علي عملية الإفصاح والتقرير:
يترتب علي عملية الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي العديد من الآثار السلبية والإيجابية في الزمن القصير والزمن الطويل , ويتولد عن تلك الآثار العديد من التكاليف المباشرة أو غير المباشرة , ويمكن تناولها علي النحو التالي:

3ـ2ــ5ـ1 تكاليف في الزمن القصير :
تتحمل المنظمة في الزمن القصير العديد من التكاليف المترتبة علي عملية الإفصاح والتقرير, منها ما يتعلق بإدارة رأس المال المعرفي ( تخطيط وتنظيم وتنمية ورقابة ) أو تحسين وتطوير رأس المال المعرفي , ويمكن تناولها وفقاً لمكونات رأس المال المعرفي علي النحو التالي :

3ـ2ـ5ـ1ـ1 تكاليف إدارة رأس المال المعرفي :
§ رأسمال سلعي : , التكاليف الوقائية ـ كأحد عناصر تكلفة الجودة الشاملة ـ للمحافظة علي قيم مكونات رأس المال المعرفي وعدم تأثرها سلباً نتيجة للإفصاح والتقرير .
§ رأسمال بشري : التكاليف المترتبة علي النقص في كفاءة العاملين , وتكلفة القائمين بإدارة المعرفة.
§ رأسمال تنظيمي : تكلفة تأثير تطبيق التغيرات التنظيمية بالمنظمة , وتكلفة ناتجة عن تفاعلات المواصفات الثقافية السائدة والمطبقة , وتكلفة ناتجة عن التعارض المعرفي بين المنافع الذاتية والمنافع المشتركة , وتكلفة تقدير الخطر في ظل عدم التأكد , وتكاليف الرقابة علي عناصر رأس المال المعرفي لغرض إعداد التقارير المالية .
§ رأسمال إبتكاري : تكاليف لازمة لدراسة السوق وتحليل البيانات التي سوف يتم الإفصاح والتقريرعنها لتحديد درجة الإفصاح والتقريرالتي لا يترتب عنها آثار سلبية علي المنظمة , أو علي الأقل تدنية تلك الآثار .
§ رأسمال العلاقات : التكلفة المعرفية اللازمة للتعامل الرسمي وغير الرسمي مع أعضاء سلسلة التوريد Supply Chain , والتكاليف المترتبة علي احتمالات الكشف عن معلومات قد تفيد المنافسين والمتمثلة في المنافع المضاعة مقابل تأثر المركز التنافسي للمنظمة في المدى القصير بعملية الإفصاح والتقرير.

3ـ2ـ5ـ 1ـ2 تكاليف تحسين وتطوير رأس المال المعرفي :
§ رأسمال سلعي : تكلفة التضحية ببعض المنافع لتوفير وإدارة وتحسين المعرفة بهدف المحافظة علي مكونات رأس المال المعرفي , وتلافي احتمالات تأثر المركز التنافسي للمنظمة بعملية الإفصاح والتقرير.
§ رأسمال بشري : التكلفة اللازمة لزيادة المهارات الحرفية والمهنية , وتكاليف التدريب , والتكاليف المترتبة علي عدم كفاءة العاملين , والتكاليف المترتبة علي التوزيع غير المتكافئ للمعرفة بين العاملين وفقاً لمتطلبات كل وظيفة.
§ رأسمال تنظيمي : تكلفة الجودة الشاملة للمعرفة ( المنع – الفحص – الفشل الداخلي – الفشل الخارجي ) , وتكلفة زيادة حيوية المزايا التنافسية من خلال تخفيض الوقت ومن ثم التكلفة , وتكلفة مخاطر عدم التأكد المحيطة بالمعلومات المرتبطة بعناصر رأس المال المعرفي .
§ رأسمال إبتكاري : تكلفة المعلومات اللازمة لإعادة تصميم وهيكلة مكونات رأس المال المعرفي , والتكلفة اللازمة للدراسات ولتوفيرالتقنيات والوسائل والأدوات اللازمة للقيام بالتوقعات ودعم قواعد البيانات .
§ رأسمال العلاقات : التكلفة اللازمة لتوفير المعرفة اللازمة للتفاوض , والتكلفة المعرفية اللازمة لضمان ولاء العملاء وعملاء العملاء .

3ـ2ـ5ـ2 تكاليف في الزمن الطويل :
§ رأسمال سلعي : التكلفة المترتبة علي احتمالات انخفاض قيمة مكونات رأس المال المعرفي أو فقدها كلية كنتيجة مباشرة أو غير مباشرة لتأثر المركز التنافسي للمنظمة بعملية الإفصاح والتقرير.
§ رأسمال بشري : تكلفة توفير الكفاءات البشرية وتأهيلها لوضع الاستراتيجيات اللازمة لدعم المركز التنافسي للمنظمة من خلال التخطيط لأن يكون مردود عملية الإفصاح والتقريرإيجابياً أو علي الأقل ليس سلبياً .
§ رأسمال تنظيمي : التكلفة المعرفية الناتجة عن ضغوط خارجية لا يمكن التحكم فيها ( ثقافية – نظم سياسية للمنظمة ) والمترتبة علي عملية الإفصاح والتقرير , وتكلفة هيكلة التوقعات , والتكاليف المترتبة علي احتمال انخفاض أي من مكونات رأس المال المعرفي إلي الصفر مثل براءة الاختراع او حق التأليف نتيجة الإفصاح والتقرير , وتكاليف تحديد العائد علي الاستثمار في عناصر رأس المال المعرفي , وتكاليف مقارنة المنافع بتكاليف تحقيقها , والتكاليف اللازمة لتخفيض درجة عدم التأكد للتكاليف المتوقعة , والتكاليف اللازمة لتخفيض درجة عدم التأكد للمنافع المتوقعة من الافصاح والتقريرعن رأس المال المعرفي , وتكلفة تحقيق التكامل بين المعرفة والنظم الإدارية المطبقة , والتكلفة المعرفية الناتجة عن تغيير النظم الإدارية , والتكلفة المعرفية الناتجة عن تغيير النظم الرقابية , والتكاليف المترتبة علي تطبيق التغيرات التنظيمية لعناصر المعرفة بها , والتكلفة اللازمة لتوقع ظروف السوق , والتكلفة اللازمة لتوفير المعرفة اللازمة برسالة ورؤية وإستراتيجية وثقافة المنظمة , والتكلفة الناتجة عن التغير في التوقعات والمعرفة والثقافة , والتكلفة الناتجة عن التغير في شروط سوق المنتج , والتكلفة الناتجة عن الإفصاح والتقريرعن معلومات قد تفيد المنافسين وتلحق الضرر بالمنظمة , والتكلفة الناتجة عن المسئولية تجاه الغير فيما يتعلق بقيم عناصر رأس المال المعرفي والتي تتسم بعدم التأكد , والتكلفة الناتجة عن احتمالات الخطأ في التقديرات نتيجة زيادة مساحة الاجتهاد في معالجة وتقويم المعلومات المستخدمة في تقديرعناصر رأس المال المعرفي , وتكلفة تحقيق التوازن المتوقع في المعرفة ( كيف يتصرف أعضاء المنظمة , والتصرفات المتوقعة من الآخرين ) , وتكلفة التقديرات التي يتم الإفصاح والتقرير عنها نتيجة التفاعل الداخلي بين مكونات رأس المال المعرفي ( تكلفة تفاعل رأس المال البشري لدعم رأس المال التنظيمي ورأس المال الإبتكاري , وتكلفة تفاعل رأس المال البشري مع رأس المال التنظيمي ورأس المال الإبتكاري لخلق ودعم رأس مال العلاقات) .
§ رأسمال إبتكاري : تكلفة تكنولوجيا المعلومات المستخدمة ـ أو المتوقع إستخدامها ـ للإفصاح والتقرير أو لتلافي الآثار السلبية المترتبة عليها ، والتكاليف اللازمة لدراسة إعادة مواءمة رؤية ورسالة واستراتيجية المنظمة للمتغيرات البيئية المحلية والإقليمية والدولية ، وتكاليف دراسة تطوير التقنيات والادوات اللازمة لخلق وتطوير رأس المال المعرفي .
§ رأسمال العلاقات : التكاليف المترتبة علي عدم رضاء العملاء , والمنافع المفقودة نتيجة عدم ولاء العملاء , والتكلفة المحتملة نتيجة زيادة مسئولية المنظمة تجاه الغير والمترتبة علي ما قد يتخذ من قرارات تعتمد علي قيم مكونات رأس المال المعرفي التي يتم الإفصاح والتقرير عنها خاصة وأن التقييم يتم في ظروف تتسم بعدم التأكد . وتكلفة البحوث التسويقية اللازمة لدراسة مدي امكانية فتح اسواق جديدة أو التخلي عن اسواق حالية , وتكلفة دراسات السوق التي تحدد المركز التنافسي للمنظمة.

ومما سبق يمكن الإجابة عن التساؤل الرابع من تساؤلات الدراسة : ماهي عناصر تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي ؟.

ومن خلال الإجابة عن التساؤل الرابع من تساؤلات الدراسة يمكن القول بصحة الفرض الثالث من فروض الدراسة والذي ينص علي أنه :
يمكن تحديد تكاليف الإفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي

4ـ الخلاصة والنتائج .
قدمت الدراسة إطاراً مقترحاً لقياس تكاليف الأفصاح والتقرير عن رأس المال المعرفي وانتهت إلي الخلاصة والنتائج التالية :
§ تشكل الأصول المعنوية في المنظمة والتي لم يتم تسجيلها في القوائم المالية 80% من القيمة السوقية للمنظمة وهي العنصر الأساسي لتوليد القيمة المستقبلية , وتتمثل في مكونات رأس المال المعرفي ( رأس المال البشري ممثلاً في المعلومات والمهارات , ورأس المال الهيكلي ممثلاً في ملكية المنظمة للمعلومات ضمن قاعدة البيانات, ورأسمال العلاقات ممثلاً في علاقات المنظمة بالعملاء والموردين والبيئة ).
§ أصبح من متطلبات بيئة العمل السائدة وما تتسم به من عولمة وحدة المنافسة ضرورة التركيز علي كيفية تنمية كل منظمة لرأسمالها المعرفي , حيث أصبحت الأصول المعرفية لها دوراً مهيمناً خلال دورة حياة المنظمة , وأن الأصول الأخرى انتقلت من موقع المهيمن إلي موقف المساند , ومن الكفاءة المتميزة إلي كفاءة التشغيل , ومن ثم يجب تواصل واستمرارية امتلاك واستخدام الأصول المعرفية.
§ علي الرغم من أهمية رأس المال المعرفي إلا أنه حتى الآن لا يسمح من خلال الإطار التقليدي للمحاسبة المالية بالإفصاح عن الأصول البشرية في القوائم المالية , وبطبيعة الحال ينسحب ذلك علي عناصر رأس المال المعرفي .
§ اهتمت المنظمات العلمية والمهنية بالأصول غير الملموسة حيث صدرا لمعيار رقم (2) عام 1974عن مجلس معايير المحاسبة المالية (FASB) لقياس والتقرير عن الأصول غير الملموسة حيث عالجها كمصروف عندما يتأكد حدوثها , بينما لا يتم الاعتراف بالقيمة المحققة إلا إذا كانت عن طريق صفقة مع طرف خارجي .
§ يتمثل رأس المال المعرفي في الأصول غير الملموسة المملوكة للمنظمة , والمتعلقة بالمعرفة والتي يتوقع استخدامها في تحقيق منافع مستمرة , وتوليد وتنمية الثروة . ومن أمثلتها ما تمتلكه المنظمة من معلومات وخبرات متراكمة , وملكية فكرية , وقدرات إبتكارية واستشارية وتكنولوجية , ومهارات إدارية .... , ويمكن التعبير عنه بالفرق بين القيمة السوقية للمنظمة وقيمتها الدفترية .
§ يمكن تقسيم رأس المال المعرفي وفقاً لمكوناته : رأس المال البشري ، ورأس المال التنظيمي ، ورأس المال الابتكاري ، ورأسمال العلاقات .
§ يكون رأس المال المعرفي نتاج تفاعل عناصره ومكوناته مجتمعة , حيث يؤثر رأس المال البشري بشكل ايجابي علي رأس المال التنظيمي ورأس المال الإبتكاري نظراً لأنه مصدر الإبداع وإستراتيجية التحديث , بما يحقق رغبة المنظمة في تحويل رأس المال البشري إلي رأسمال هيكلي مملوكا للمنظمة . أما رأسمال العلاقات يتمثل في القدرة علي التفاعل الايجابي مع أعضاء المنظمة لتحفيز الإمكانات مما يؤدي إلي خلق الثروة والذي يؤدي إلي زيادة رأس المال البشري والتنظيمي . ويؤدي التغير في البيئة المحيطة بالمنظمة إلي تغيير مماثل في العلاقة مع العملاء , كما يؤدي التغير في العوامل البيئية أيضاً إلي دفع الأفراد لتطوير قدراتهم ومهاراتهم بما يسمح لهم بالتكيف مع التغيرات البيئية الجديدة وما يرتبط بها من علاقات , ومن ثم يؤثر رأس مال العلاقات بشكل ايجابي علي رأس المال البشري . ومن ثم يمكن القول بأن رأس المال المعرفي يكون نتاج تفاعل عناصره ومكوناته مجتمعة , ولا تنتج عن أي منهما بشكل منفرد , بغض النظر عن كفاءة أو فعالية أي من تلك المكونات , ويتسم هذا التفاعل بالتغير والاستمرارية , وكلما زاد هذا التفاعل كلما كان له مردوداً إيجابياً علي القيمة المحققة لرأس المال المعرفي .
§ من آثار ديناميكية رأس المال المعرفي انه كلما كانت التغيرات البيئية منخفضة تكون الحاجة إلي تغيرات محسوسة أو الحاجة إلي معلومات جديدة ضعيفة , والعكس صحيح إذا كانت التغيرات البيئية كبيرة أو سريعة . ويرجع ذلك إلي أن البيئات المتغيرة تتطلب بيئات معرفية متغيرة حتى يمكن الاستجابة لتلك التغيرات البيئية بما يحقق التوازن المعرفي من خلال تفاعل رأس المال البشري ورأس المال الهيكلي ورأس مال العلاقات , ويؤدي ذلك إلي تعديل رأس المال المعرفي بشكل تدريجي حتى تتكيف مع البيئة المتغيرة وبما يحقق المزايا التنافسية للمنظمة في ظل هذه البيئة .
§ يفاضل صانع القرار بين المنافع من المعلومات المترتبة علي تطبيق التغيرات التنظيمية وتكاليف التأثير عليها , ومن الأفضل في أغلب الأحيان المخاطرة بتطبيق تغيرات غير مرغوب فيها من تحمل تكلفة مرتفعة لجمع المعلومات المتعلقة بعمليه التغيير .
§ انه يتم الربط بين عناصر رأس المال المعرفي في شكل دائري كوسيلة لتكامل الثروة المعرفية بالمنظمة , ويتم ذلك في شكل تغذية عكسية حيث أن التأثير بين جميع العناصر في جميع الاتجاهات بشكل مباشر أو غير مباشر , وأن رأس المال البشري هو المحفز الأول للثروة المعرفية , كما أن المعرفة لدي الأفراد الذين يعملون في المنظمة تتفاعل مع أصول رأس المال الهيكلي المستخدمة في العلاقات وتتصل بالأفراد والأطراف خارج المنظمة , وعلي ذلك فأن رأس المال الهيكلي له تأثيراً ايجابياً علي رأس مال العلاقات , ويؤدي ذلك مرة أخري إلي تطوير معرفة وقدرات ومهارات الأفراد , وهكذا يكون التطوير مستمراً , وازدياد الثروة المعرفية ـ ورأس المال المعرفي ـ متواصلاً في تكامل
§ يترتب علي عملية قياس رأس المال المعرفي عدد من المنافع ومن أهمها : تحديد أهمية عناصر ومكونات رأس المال المعرفي , وتحديد العائد المتوقع من الاستثمار في عناصر رأس المال المعرفي , تحديد قيمة عناصر رأس المال المعرفي القابلة للتداول , وتحقيق الرقابة الفعالة علي الأصول غير الملموسة لغرض إعداد التقارير المالية , ومساعدة الإدارة علي رقابة وتقويم أداء عناصر رأس المال المعرفي , وتحديد القيمة السوقية للمنظمة , والمساعدة في دعم المزايا التنافسية للمنظمة , والمساعدة في تخفيض درجة عدم التأكد والتعقيد والتشابك في التعاون بين المنظمات .
§ يترتب علي عملية قياس رأس المال المعرفي عدد من الالآثار السلبية ومن أهمها المشكلات الناتجة عن : عدم وجود أسواق مناسبة لتحديد أسعار بعض عناصر رأس المال المعرفي مثل كفاءة العاملين ورضاء العملاء , وقد تؤدي بعض الأحداث الخارجة عن المنظمة ولكن لإحدي المنظمات في نفس مجال نشاطها إلي التأثير علي عناصر رأس المال المعرفي , والتناقض في طبيعة عناصر رأس المال المعرفي فمنها ما ترتفع قيمته بالاستخدام ومرور الزمن والعكس بالنسبة للعناصر الأخرى , صعوبة تقييم كل عنصر من عناصر رأس المال المعرفي بشكل منفصل نظرا للتداخل بينها حيث يتم تقدير قيمته بشكل كلي , وهذا لا يفي بمتطلبات المعيار الدولي 38 الذي أكد علي أن رسملة الأصول غير الملموسة يستلزم تمييز كل أصل بشكل منفصل , وزيادة درجة عدم التأكد للمنافع المتوقعة مما يترتب عليه احتمال ارتفاع قيم عناصر رأس المال المعرفي أو انخفاضها إلي الصفر في لحظة ما مثل براءة الاختراع , وصعوبة توحيد المقاييس لعناصر رأس المال المعرفي بجميع المنظمات بسبب اختلاف أشكال رأس المال المعرفي وخصوصية وذاتية بعض عناصره من منظمة لآخري , وعدم وجود علاقة سببية مباشرة بين تكلفة عناصر رأس المال المعرفي والمنافع الناتجة عنه نظراً لأن قيمة هذه العناصر تتمثل في استخدامها وليس في تكلفته بمعني أنه قد تكون تكلفة العنصر ضئيلة ولكنها تستخدم بشكل مكثف , أو أن هذا الاستخدام يعد سبباً مباشراً أو غير مباشر لتوليد قيمة كبيرة لا تتناسب مع تكلفته , وقد لا تكمن الصعوبة في قياس رأس المال المعرفي وإنما في تفسير ما يتم التوصل إليه من نتائج وما يتولد عنها من قيم , وعند قياس عناصر رأس المال المعرفي ـ في ظل مؤشرات الميزانية التقليدية ـ يجعله يقدم فقط قيم في لحظة معينة وهذا لا يتفق مع الطبيعة الديناميكية لعناصر رأس المال المعرفي.
§ تتحدد تكاليف توفير رأس المال المعرفي في ضوء ثلاثة بدائل وهي : شراء المعرفة , أو المشاركة في المعرفة , أو خلق المعرفة , ويمكن للمنظمة شراء بعض مكونات رأس المال المعرفي والمشاركة في البعض وخلق البعض .
§ تتمثل تكاليف رأس المال المعرفي فيما تتحمله المنظمة بشكل مباشر أو غير مباشر من تكاليف في سبيل توفير المعرفة ـ شراء المعرفة أو المشاركة فيها أو خلقها ـ , هذا بالإضافة إلي ما قد تتحمله المنظمة من تكاليف لازمة للإفصاح والتقريروالتقرير ( تكاليف القياس , وتكاليف ضمان دقة القياس ,وتكاليف النشر ) , وتكاليف مترتبة علي عملية الإفصاح والتقرير(تكاليف في الزمن القصير ]تكاليف إدارة رأس المال المعرفي &تكاليف تحسين وتطوير رأس المال المعرفي [, وتكاليف في الزمن الطويل).








المراجع

§ Anglo,D.,(2004),” Dealing With Uncertainty in Knowledge-Intensive Firms: The Role of Management Control Systems as Knowledge Integration Mechanisms”, Accounting Organizations and Society, Vol.29,Issu.3-4,Apr.-May,pp.207-445.
§ Bhimani,A. and Hanno,R.,(2004),” Management Accounting and Knowledge Management ; In Search Of Intelligibility”, Management Accounting Research, Vol.15,Iss.1,Mar.,pp. 1-4.
§ Bornemann,M. and Leihner,K.(2002),”Measuring and Reporting Intellectual Capital: the Case of Research Technology Organization”, Singapore Management Review, Vol. 24,Iss.3 pp.7-19.
§ Brooking,A., (1996),’ Intellectual Capital :Core Assets for the Third Millennium Enterprise ”,Thomson Business Press, London.
§ Bruce,E.,(2007),” A Strategic Risk Approach to Knowledge Management” Business Horizons , Vol.50,Iss.6,Nov.-Dec.
§ Caddy,I,(2002 ),”Issues Concerning Intellectual Capital Metrics and Measurement of Intellectual Capital” , Singapore Management Review, Vol. 24,Iss.3 pp.52-65.
§ Chee,et al.,(2000),” The Openness Of Knowledge Sharing Within Organizations : A Comparative Study of the United States and the People’s Republic of China”, Journal of Management Accounting Research, Vol.12.
§ Claire,E., (2004),” The Measurement and Recognition of Intangible Assets : Then and Now”, Accounting Forum, Vol.28,Issu.2, Jun., pp.139-158.
§ David,T., and Michael,D.,(2001),”Cost Knowledge and Cost-Based Judgment Performance”, Journal of Management Accounting Research, Vol.13.
§ Dilnutt,R.,(2002),”Knowledge Management In Practice: Three Contemporary Case Studies”, International Journal of Accounting Information System,No.3,pp75-81.
§ Du-Plessis,M.,(2005)” Drivers of Knowledge Management in the Corporate Environment” , International Journal of Information Management,Vol.25,Iss.,3, Jun. pp. 193-202.
§ Edvinsson,L. and Malone,M., (1997), “Intellectual Capital : Realizing Your Company’s True Value by Finding Its Hidden brainpower” Harper Collins Publishers Inc., New York.
§ Eustace,C.,et al, (1999),”MAGIC Project-European Commission Information Society Technologies :Report on Workshop Intellectual Capital and Intangible Investments”,Nov.
§ FASB,(2000),” Intellectual Assets and Natural Resources”,. Financial Accounting Standard Board, New York ,USA.
§ Harris,R.,(2000), “ The Knowledge-Based Economy : Facts and Theories “, Queen’s Management Research Center for Knowledge-Based Enterprises, Queen’s School Business, Apr. ,pp1-64.
§ Hermans,R. and Kauranen,I,(2005),”Value Creation Potential of Intellectual Capital in Biotechnology-Empirical evidence From Finland “,R&D Management, Vol.,35,Iss.2, pp.171-185.
§ Hussi,T.,(2004)”Reconfiguring Knowledge Management-Combining Intellectual Capital, Intangible Assets and Knowledge Creation”, Journal of Knowledge Management ,Vol.8,Iss.2,pp36-52.
§ IASC,(1998),” IAS 38: Intangible Assets”, International Accounting Standards Committee, London, UK.
§ IFAC,(1998),” The Measurement and Management of Intellectual Capital : An Introduction “, International Federation of Accountants ( IFAC) ,pp.1-22.
§ Indra,A. and James,G.,(2004),” Human Capital Reporting in a Developing Nation “, The British Accounting Review ,Vol.36, Iss.3,Sep.,pp.251-268.
§ Indra,A. and James,G.,(2005),” An Empirical Investigation of Annual Reporting Trends of Intellectual Capital in Sir Lanka “, Critical Perspectives on Accounting ,Vol.16,pp.151-163.
§ Jan,M. and Heine,L.,(2005), “ The 2nd.Wave of Knowledge Management : The Management Control of Knowledge Resources Through Intellectual Capital Information” ,Management Accounting Research, Vol.16,Iss.3,Sep.,pp.371-394.
§ Jan,M., and Sof,T.,(2006),” Accounting Network Complementarities and the Development of Inter-Organisational Relations “,Accounting Organizations and Society,Vol.,Iss.3,Apr.pp.241-275.
§ Jon-Arild,J et al. , (2005),.” Intellectual Capital as a Holistic management Philosophy : A Theoretical Perspective”, International Journal of Information Management, Vol.25,Iss.,2, Apr. pp. 151-171.
§ Karl-Heinz,L. and Campbell,W.,(2004),”Managing and Reporting Knowledge-Based Resources and Processes in Research Organisations : Specifics Lessons Learned And Perspectives”, Management Accounting Research, Vol.15,Iss.1,Mar.,pp. 33-51.
§ Larsen,H.,et al.,(1999),” Intellectual Capital Statements and Knowledge Management : Measuring, Reporting, Acting”, Australian Accounting Review,Vol.9,No.3,pp.24-38.
§ Linda,C. and Bill,B.,(2004),”Managing Intellectual Capital in a Professional Service Firm : Exploring the Creativity-Productivity Paradox”, Management Accounting Research, Vol.15,Iss.1,Mar.,pp. 7-31.
§ Luiz,A.,(2007)” The Impact of Government-to-Government Endeavors on the Intellectual Capital of Public Organizations”, Government Information Quarterly ,Dec.
§ Martinez-Torres,M.,(2006),” A Procedure to Design a Structural and Measurement Model of Intellectual Capital : An Exploratory Study”, Information & Management,Vol.43,Iss.5,Jul.pp.617-626.
§ McLean,R.,(1995),” Performance Measures in the New Economy”, Institute of Chartered Accountants, The Premier’s Council,Mar.pp.1-16.
§ McMamara,C.,et al.,(2004),”Making and Managing Organisational Knowledge”, Management Accounting Research, Vol.15,Iss.1,Mar.,pp. 53-76.
§ Michal.,M.,(2005),” Influence Costs and Implementation of Organizational Changes”, Journal of Management Accounting Research, Vol.17.
§ Mina,J.,(2006),” The Relation Between Cost-System Design Managers evaluations of Cost Data and Financial Performance:An Empirical Study of US Hospitals”, Accounting Organizations and Society,Vol.31,Iss.2,Feb.,pp.179-210.
§ Mouristsen et al,(2002),” Developing and Managing Knowledge Through Intellectual Capital Statement”, Journal of Intellectual Capital,Vol.3,Iss.1,pp.10-29.
§ O’Donnell,et al.,(2005),” The Influence of Domain Knowledge and Task Compleexity on Tax Professionals Compliance Recommendations”, Accounting Organizations and Society, Vol.30,Issu.2,Feb.,pp.99-193.
§ Pablos,P.,(2003), “ Intellectual Capital Reporting in Spain : A Comparative View “ ,Journal of Intellectual Capital,Vol.4,Iss.1,pp.61-81.
§ Pressly,T.,(2002), “ The Wealth of Knowledge : Intellectual Capital and the 21 st. Century Organization “, CPA, Vol.6,Iss.3, Jul.-Sep.,pp.74-79
§ Prusak,L. and Cohen,D.,(2001),”How to Invest in Social Capital”,Havard Business Review,Jun.pp.15-21.
§ Roger,S. and Nawaz,S.,(2007),” Understanding and Acquiring Technology Assets for Global Competition”, Technovation, Vol27,Iss.11,Nov.pp.643-649.
§ Sandra,C.,et al.,(2006),” Enhancing Knowledge Sharing in Puplic Accounting Firms”, Accounting Horizons,Vol.20,No.2.
§ Seetharaman,A.et al.,(2002),” Intellectual Capital Accounting and Reporting in the Knowledge Economy”, Journal of Intellectual Capital,Vol.3,Iss.2,pp.128-148.
§ Shao-Chi,C.,et al.(2008),”The Effect of Alliance Experience and Intellectual Capital on the Value Creation of International Strategic Alliances”, Omega,Vol.36,Iss.2,Apr.pp.298-316.
§ Shyam.,S.,(2002),” Management Control Expectations Common Knowledge and Culture”, Journal of Management Accounting Research, Vol.14.
§ Skyrme,D.,(1998),” Measuring Intellectual Capital: A Plethora of Methods”, Accountancy,Oct.pp.18-23.
§ SMAC,(1998),” The Management of Intellectual Capital: The Issues and the Practice”, paper No.16, The Society of Management Accounting of Canada(SMAC).
§ Spender,J.,and Bernard,M.,(2006)” How a Knowledge-Based Approach Might Illuminate the Notion of Human Capital and Its Measurement ”,Expert Systems With Applications,Vol.30,Iss.2,Feb.
§ Stewart,T.,(1997), “Intellectual Capital : The New Wealth of Nations”, Doubleday Dell Publishing Group,Inc.New York.
§ Stivers,B. ,et al,(1997),” Harnessing Corporate IQ”,CA Magazine,Apr.pp.32-41.
§ Stivers,B. ,et al,(1998),” How Non Financial Performance Measures Are Used”, Management Accounting,Feb.pp.27-39.
§ Sveiby,K.,(2ooo),”Knowledge Management : The New Organizational Wealth” ,In Managing and Measuring-Based Assets, Maxima, Paris.
§ www.arcs.ac.at/publik/fulltext/wissensbilanz.
§ www.celemi.com.
§ Wyatt,A.,(2002 ),” Toward a Financial Reporting Framework for Intangibles,Insight From the Australian Experience” Journal of Intellectual Capital,Vol.3,Iss.1,pp.71-86.













· تم استخدام بعض المراجع المتاحة علي شبكة الانترنت بتاريخ 26-9-2008م قبل تاريخ نشرها ورقياً وذلك من الموقع : www.ScienceDirect.Com.